Учет и анализ расчетов с покупателями и заказчиками

Согласно п. 1 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учётными документами, на основании которых ведётся бухгалтерский учёт. Расчёты с покупателями и заказчиками оформляются следующими первичными документами: товарная накладная ф. № ТОРГ-12, товарно-транспортная накладная ф. № 1-Т, приёмные квитанции, акт приёма-передачи выполненных работ (оказанных услуг), заказ ф. № ТОРГ-26, журнал учёта выполненных заказов покупателей ф. № ТОГР-27, журнал учёта движения товаров на складе ф. № ТОРГ-18 и другие документы в зависимости от направления деятельности организации.

По требованию Налогового кодекса Российской Федерации, наряду с документами, подтверждающими выполнение обязательств по той или иной сделке (акт приемки-передачи, накладная и т.п.) необходимо оформлять и счёт-фактуру. Её оформляют в двух экземплярах: первый экземпляр передают покупателю, второй - в бухгалтерию в книгу продаж. Сделать это нужно не позднее пяти дней с даты отгрузки товаров покупателю (даты подписания акта приёмки-передачи выполненных работ, оказанных услуг).

Как правило, счета-фактуры выписывает бухгалтер или работник, уполномоченный на это приказом руководителя. Выписанные счета-фактуры регистрируют в книге продаж, а счета-фактуры, полученные от поставщиков - в книге покупок. Хранят счета-фактуры в папках (где они сшиты и пронумерованы), которые по истечении года сдают в архив, где они содержатся четыре года.

Организациям, реализующим товары или услуги за наличный расчёт непосредственно населению, счета-фактуры выписывать не нужно. Достаточно выдать покупателю кассовый чек или бланк строгой отчётности установленного образца, который является основанием для бухгалтерских записей.

Счета-фактуры, выписанные организацией, регистрируют в книге продаж. Ее форма утверждена Постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 № 84. Кроме счетов-фактур в книге продаж регистрируют ленты ККМ и бланки строгой отчётности, по которым принималась наличная выручка. Порядок регистрации счетов-фактур зависит от того, как организация фиксирует момент определения налоговой базы - в день отгрузки товаров (работ, услуг) или же в день оплаты отгруженной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Нередко возникает ситуация, когда поставщик отгружает продукцию, а покупатель за неё не расплачивается, то есть возникает дебиторская задолженность. В России, по сравнению со странами со стабильной рыночной экономикой, управление дебиторской задолженностью сведено к поиску цепочек взаимозачётов, к оценке возможностей бартера и иных суррогатных платежей. Осуществляя предпринимательскую и иную, приносящую доход деятельность, участники имущественного оборота предлагают, что по мере проведения хозяйственных операций они не только возвратят вложенные средства, но и получат доходы. Однако в реальной практике, особенно с переходом на рыночные отношения и спада производства, нередко, а точнее постоянно, возникают ситуации, когда по тем или иным причинам организация не может взыскать долги с контрагентов. Дебиторская задолженность «зависает» на долгие месяцы, а иногда даже и годы. Рост дебиторской задолженности ухудшает финансовое состояние организаций, а иногда приводит к банкротству. Являясь частью фондов обращения, дебиторская задолженность, а особенно неоправданная «зависшая», резко сокращает оборачиваемость оборотных средств и тем самым уменьшает доход организации.

В случае, если покупатель так и не произведёт оплату, тогда через определённое время продавец должен списать его задолженность на забалансовый счёт 007 «Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов» и в течение пяти лет наблюдать за финансовым состоянием и появлением возможности её взыскания. При этом дебиторская задолженность должна списываться, когда истечет срок исковой давности. Это установлено пунктом 77 Положение по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 34н (в ред. От 26.03.2007 № 26н). Согласно статье 195 Гражданского кодекса Российской Федерации, исковая давность - это период времени, в течение которого можно предъявить иск должнику из-за того, что он не выполнил свои обязательства по договору (например, не оплатил приобретённую продукцию). Общий срок исковой давности три года. Отсчёт срока начинается после того, как прошел период, установленный договором для исполнения обязательства. Статьей 203 Гражданского кодекса РФ установлено, что срок исковой давности может прерываться, а после перерыва он отсчитывается заново (например, в случае, когда должник признает долг или частично оплатил задолженность, или кредитор подал иск в суд или др.). Таким образом, срок исковой давности можно продлевать на неопределённый период времени. Для этого нужно, чтобы должник хотя бы один раз в три года признавал свой долг.

Федеральный закон «О бухгалтерском учёте» обязывает организации проводить инвентаризацию дебиторской задолженности и списывать те долги, по которым срок исковой давности истёк. Любая инвентаризация сопровождается составлением соответствующих документов, в частности необходимо составить акт инвентаризации расчётов. В.М. Богаченко [19, с. 190] отмечает, что акт должны применять все организации для оформления результатов инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами. В результате инвентаризации на конец года по всем расчётным счетам должны оставаться согласованные суммы задолженности. Все разногласия между сторонами по поводу фактической суммы дебиторской и кредиторской задолженности решаются при взаимной сверке задолженности путем выверки расчётов. Если согласие не будет достигнуто, то заинтересованная сторона (кредитор) может передать материалы для разрешения спора в суд. При отсутствии акта, бухгалтерская отчётность организации не может быть признана достоверной. Акт могут потребовать налоговые органы при проведении документальных проверок. Его отсутствие может быть истолковано как неисполнение требований нормативных актов по бухгалтерскому учёту об обязательном проведении инвентаризации перед составлением годовой отчётности.

Для отражения данных инвентаризации используется унифицированная форма № ИНВ-17 «Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами», составляется в двух экземплярах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй - остается в комиссии. В дополнение к этому акту составляется справка (приложение к форме № ИНВ-17), где расшифровываются суммы дебиторской задолженности с указанием дебитора, срока возникновения долга, основания возникновения задолженности. Справка составляется в разрезе синтетических счетов бухгалтерского учёта.

Акт составляет постоянно действующая инвентаризационная комиссия. По окончании инвентаризации комиссия производит подсчёт итогов по строкам, страницам и в целом по акту инвентаризации, после чего акт заверяется подписями председателя и членов комиссии. Один экземпляр заполненного и подписанного акта передаётся в бухгалтерию. Акт передаётся в архив после составления годовой отчётности и хранится не менее пяти лет. В случае возникновения разногласий, следственных и судебных дел акт должен сохраняться до вынесения окончательного решения.

После проведения инвентаризации и выявления сумм дебиторской задолженности бухгалтерия имеет основание для её списания. Наиболее полную картину учёта списания предлагает И.В. Гуленина: На каждое обязательство, которое списывается, бухгалтер должен составить письменное обоснование, а руководитель издает приказ. Автор обращает внимание, что списанная дебиторская задолженность не аннулируется. Её сумма учитывается на забалансовом счёте 007 «Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов» в течение пяти лет. Ведь если имущественное положение должника изменится, организации, возможно, удастся взыскать задолженность.

Списание дебиторской задолженности может отражаться в бухгалтерском учёте двумя способами, в зависимости от того, создает организация резерв сомнительных долгов или нет. В первом случае списанная задолженность относится на убытки. В учёте это оформляется следующими проводками:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт «Прочие расходы»,

Кт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - списана сумма дебиторской задолженности (включая налог на добавленную стоимость);

Дт 007 - учтена сумма списанной дебиторской задолженности.

В пункте 12 Положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99) сказано, что убытки от списания дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, относятся на прочие расходы и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

И.В. Гуленина поясняет, что резерв сомнительных долгов позволяет организации заранее уменьшить свою прибыль на сумму просроченной дебиторской задолженности, еще не списав её. Проведя инвентаризацию обязательств, организация выявляет задолженность, не погашенную в срок и не обеспеченную гарантиями (залогом, поручительством, банковской гарантией). Такая задолженность считается сомнительной, и на её сумму может быть создан резерв. Согласно Плану счетов для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен пассивный счёт 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Использовать резерв сомнительных долгов можно только для того, чтобы погасить задолженность, по которой истёк срок исковой давности, а также другие долги, нереальные для взыскания. При этом в бухгалтерском учёте делаются следующие записи:

Дт 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт «Прочие расходы»,

Кт 63 «Резервы по сомнительным долгам» - начислен резерв сомнительных долгов;

Дт 63 Кт 62 «Расчёты с покупателями и заказчиками» - списана за счёт резерва дебиторская задолженность, по которой истёк срок исковой давности;

Дт 007 - учтена за балансом сумма списанной дебиторской задолженности.

В дальнейшем, если покупатель погасит задолженность, уже списанную с баланса кредитора, в учёте нужно будет сделать следующие проводки:

Дт 51 «Расчётные счета» Кт 91 субсчёт «Прочие доходы» - поступили денежные средства в погашение задолженности;

Кт 007 - списана с забалансового счёта сумма погашенной задолженности.

Пунктом 70 «Положения по ведению бухгалтерского учёта и отчётности в РФ» определено, что если до конца отчётного года, следующего за годом создания резерва, он не будет полностью использован, то бухгалтер, составляя баланс на конец года, должен списать неизрасходованную сумму на прибыль. Выявить неизрасходованные суммы резерва можно во время инвентаризации.

Как указывает Е.П. Козлова [28, с. 497] присоединение неиспользованных резервов по сомнительным долгам к прибыли отчётного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счёта 63 «Резервы по сомнительным долгам» и кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы». Аналитический учет по счёту 63 «Резервы по сомнительным долгам» ведется по каждому созданному резерву.

Анализ расчётов с покупателями и заказчиками рассматривается через анализ дебиторской задолженности.

Дебиторская задолженность, в отличие от производственных запасов и незавершенного производства, которые достаточно статичны, не могут быть резко изменены, поскольку в значительной степени определяются сутью технологического процесса, дебиторская задолженность представляет собой весьма динамичный элемент оборотных средств, существенно зависящий от принятой в компании политики в отношении покупателей продукции. Поскольку дебиторская задолженность представляет собой иммобилизацию собственных оборотных средств, т.е. в принципе она невыгодна предприятию, с очевидностью напрашивается вывод о ее максимально возможном сокращении. Теоретически дебиторская задолженность может быть сведена до минимума, тем не менее, этого не происходит по многим причинам, в том числе и по причине конкуренции.

С позиции возмещения стоимости поставленной продукции продажа может быть выполнена одним из трёх методов: а) предоплата, б) оплата за наличный расчёт, в) оплата с отсрочкой платежа, осуществляемая обычно в виде безналичных расчётов, основными формами которых являются платёжное поручение, аккредитив, расчёты по инкассо и расчётный чек. Последняя схема наиболее невыгодна продавцу, поскольку ему приходится кредитовать покупателя, однако именно она является основной в системе расчётов за поставленную продукцию. При оплате с отсрочкой платежа как раз и возникает дебиторская задолженность по товарным операциям как естественный элемент подобной общепринятой системы расчётов.

По мнению В.В. Ковалева [26, с. 452] аналитические процедуры, имеющие отношение к управлению дебиторской задолженностью, входят в систему внутрифирменного финансового анализа и управленческого контроля. Они не формализованы, а их основное содержание - контроль за своевременностью оплаты счетов. Что касается внешнего анализа, то он может быть сведён к оценке:

динамики дебиторской задолженности по сумме и удельному весу (в частности, устойчивый рост доли задолженности в активах организации чаще всего рассматривается как негативная тенденция);

сравнительных темпов изменения дебиторской задолженности и выручки от реализации (наиболее оптимально следующее соотношение: темп роста продаж опережает темп роста дебиторской задолженности);

показателей оборачиваемости средств, вложенных в дебиторскую задолженность (ускорение оборачиваемости свидетельствует о вовлечении в хозяйственный оборот высвобожденных денежных средств);

наличия, динамики и удельного веса просроченной дебиторской задолженности (сведения о просроченных долгах, наиболее значимых дебиторах и динамике резерва по сомнительным долгам могут приводиться в отчетной форме «Приложение к балансу»).

Анализ состояния дебиторской задолженности начинают с общей оценки динамики её объема в целом и в разрезе статей с последующим анализом качественного состояния дебиторской задолженности с целью оценки динамики абсолютного и относительного размера неоправданной (сомнительной) задолженности. К неоправданной задолженности относится просроченная задолженность покупателей и заказчиков. Отвлечение средств в эту задолженность создает реальную угрозу неплатёжеспособности самой организации - кредитора и ослабляет ликвидность баланса. Наличие сомнительной дебиторской задолженности свидетельствует о нерациональной политике организации по представлению отсрочки в расчётах с покупателями.

Информация о дебиторской задолженности отражается в бухгалтерском балансе в разделе № 2 «Оборотные активы» по строкам 230-246. И.А. Сысоева [47, с. 18] поясняет, что дебиторская задолженность должна быть отражена вся, независимо от контрагентов, по расчётам с которыми она возникла. По строке 230 баланса отражается дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчётной даты (долгосрочная дебиторская задолженность). По строке 240 показывается задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчётной даты (краткосрочная дебиторская задолженность). В справке к бухгалтерскому балансу о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах отражается сальдо на начало и конец отчетного периода по счёту 007 «Списанная в убыток задолженность неплатёжеспособных дебиторов». Более подробная информация о дебиторской задолженности отражается в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5) по строкам 530-552.