Стандарты аудиторской деятельности как результат ее стандартизации

┌──────┴──────┐┌─────────┴────────┐┌───────────┴───────────┐┌──────┴──────┐

│ Указания по ││     Указания     ││      Указания по      ││ Указания по │

│международной││ по международной  ││ международной практике││международной│

│   практике  ││     практике     ││ выполнения соглашений ││   практике  │

│    аудита   ││  для заданий по  ││о выражении уверенности││   оказания  │

│   (IAPNs)   ││обзорным проверкам││ (IAEPNs) 3700 - 3999 ││сопутствующих│

│ 1000 - 1100 ││     (IREPNs)     ││                       ││    услуг    │

│             ││    2700 - 2999   ││                       ││   (IRSPNs)  │

│             ││                  ││                       ││ 4700 - 4999 │

└─────────────┘└──────────────────┘└───────────────────────┘└─────────────┘

 

Каждой группе стандартов соответствует  группа указаний по международной практике, которые поясняют порядок применения международных стандартов в конкретных ситуациях. Выделяются также четыре группы указаний:

- указания по международной  практике аудита (International Auditing Practice Notes - IAPNs);

- указания по международной  практике для заданий по обзорным  проверкам (International Review Engagement Practice Notes - IREPNs);

- указания по международной  практике выполнения соглашений  о выражении уверенности (International Assurance Engagements Practice Notes - IAEPNs);

- указания по международной  практике оказания сопутствующих  услуг (International Related Services Practice Notes - IRSPNs).

Эти указания также включены в классификацию, приведенную на рисунке.

Наиболее разработанной на сегодняшний  день является группа международных  стандартов аудита. Внутри ее выделяются подгруппы стандартов, представленные в табл. 2. Такая группировка позволяет  упорядочить стандарты по мере их использования в процессе аудиторской  проверки.

 

Таблица 2

 

Взаимосвязь стандартов аудита с порядком проведения

аудиторской проверки

 

Подгруппа      стандартов	Краткое содержание  стандартов	Этап, на котором     используются        стандарты
ISAs 200 - 299 "Общие принципы и обязанности"	Определяют цели и принципы аудита     финансовой отчетности и               обстоятельства, при которых  на        аудитора и руководство  аудируемого    лица возлагаются определенные         обязанности	Заключение        соглашения        о проведении      аудита
ISAs 300 - 499 "Оценка риска и ответные       действия       на оцененный   риск"	Посвящены планированию аудита         финансовой отчетности, пониманию      бизнеса предприятия, его  среды и      оценке риска существенного  искажения, а также определению уровня            существенности и др.	Планирование      аудиторской       проверки
ISAs 500 - 599 "Аудиторские   доказательства"	Устанавливают, что аудитор  должен     получить достаточное  количество       соответствующих доказательств, которые позволяют сделать обоснованное        аудиторское заключение	Сбор аудиторских  доказательств
ISAs 600 - 699 "Использование  результатов    работы третьих  лиц"	Приведены примеры процедур проверки,  стандарты регламентируют порядок      работы аудитора с информацией  третьих  лиц	Сбор аудиторских  доказательств     с использованием  результатов работы третьих лиц
ISAs 700 - 799 "Аудиторские   выводы и       заключения"	Посвящены итоговым аудиторским        документам и порядку  их формирования	Подготовка        аудиторского      заключения
ISAs 800 - 899 "Специальные   области аудита"	Регулируют специальные  вопросы аудита	Выполнение        дополнительных    обязанностей      аудитора,         предусмотренных   соглашением

 

Помимо вышеперечисленных стандартов, регулирование аудиторской деятельности на международном уровне осуществляется следующими документами, не вошедшими  в классификацию:

1) "Международная основа соглашений  о выражении уверенности" - документ, в котором определены цели  и основные понятия соглашений  о выражении уверенности, порядок  и условия заключения соглашений  о выражении уверенности, основные  элементы таких соглашений и  действия аудитора в случае  ненадлежащего использования его  имени;

2) глоссарий терминов, в котором  унифицированы подходы к толкованию  терминов, используемых при изложении  международных стандартов по  аудиторским заданиям;

3) Кодекс этики профессиональных  бухгалтеров;

4) Международный стандарт по  контролю качества (International Standard on Quality Control - ISQC) 1 "Контроль качества для фирм, которые проводят аудит, обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам", регулирующий порядок проведения внутреннего контроля качества работы аудиторской организации;

5) Положение об обязательствах  организаций (Statement of membership obligations - SMO) 1 "Обеспечение качества", регулирующее порядок проведения внешнего контроля качества работы аудиторских фирм.

С нашей точки зрения, данная классификация  является не совсем корректной, так  как в ее основу положены различные  классификационные признаки:

- первая, вторая и третья группы  стандартов относятся к соглашениям  о выражении уверенности. При  этом к четвертой группе относятся  все соглашения, выполнение которых  не подразумевает выражения уверенности;

- первая и вторая группы стандартов  имеют одинаковую форму предмета  изучения - финансовые результаты  или условия. В то же время  в третьей группе стандартов  предмет изучения может принимать  такие формы предмета изучения, как системы и процессы, поведение,  технические характеристики, нефинансовые  результаты и условия;

- первая и вторая группы стандартов  отличаются друг от друга уровнем  уверенности, который выражает  аудитор при проверке. Соглашение  об аудите - это соглашение о  выражении разумной уверенности,  а соглашение об обзорной проверке - это соглашение о выражении  ограниченной уверенности.

Кроме того, в данную классификацию  не вошли некоторые документы, перечисленные  выше, которые по своему содержанию также являются стандартами и  раскрывают суть оказываемых услуг, регламентируют условия их выполнения в части, касающейся качества.

Существуют и другие классификации  стандартов. О.А. Миронова и М.А. Азарская выделяют следующие группы стандартов:

- общие, или теоретические (стандарты,  раскрывающие концепцию аудита);

- рабочие (стандарты, соответствующие  концепциям доказательности и  точности представления);

- отчетные (стандарты, необходимые  для надлежащего оформления результатов  аудита) <8>.

--------------------------------

<8> Миронова О.А., Азарская М.А. Аудит: теория и методология: Учеб. пособие. М.: Омега-Л, 2005. С. 36.

 

В дополнение к этим трем группам  Г.А. Юдина и М.Н. Черных относят  еще одну группу стандартов - специфические  стандарты, которые предназначены  для проведения аудита отдельных  видов экономической деятельности, оказания иных услуг <9>.

--------------------------------

<9> Юдина Г.А., Черных  М.Н. Основы аудита: Учеб. пособие. М.: КноРус, 2008. С. 57.

 

Авторы не раскрывают базовых принципов, положенных в основу предложенной классификации, что усложняет отнесение конкретного  стандарта к той или иной группе.

Согласно Федеральному закону от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" стандарты подразделяются на следующие виды:

- международный стандарт - стандарт, принятый международной организацией;

- национальный стандарт - стандарт, утвержденный национальным органом  Российской Федерации по стандартизации;

- стандарт иностранного государства  - стандарт, принятый национальным (компетентным) органом (организацией) по стандартизации  иностранного государства;

- региональный стандарт - стандарт, принятый региональной организацией  по стандартизации;

- стандарты организаций, в том  числе коммерческих, общественных, научных организаций, СРО, объединений  юридических лиц, - стандарты, которые  могут разрабатываться и утверждаться  самостоятельно этими лицами  для совершенствования производства  и обеспечения качества продукции,  выполнения работ, оказания услуг,  а также для распространения  и использования полученных в  различных областях знаний результатов  исследований (испытаний), измерений  и разработок.

Признаком, лежащим в основе данной классификации, является субъект, утверждающий данные стандарты.

Аналогичный подход закреплен и  в Федеральном законе от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которому выделяются федеральные стандарты аудиторской деятельности и стандарты СРО аудиторов.

Федеральные стандарты аудиторской  деятельности определяют требования к  порядку осуществления аудиторской  деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита, являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников <10>.

--------------------------------

<10> Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

 

Стандарты СРО аудиторов определяют требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным  ФСАД, если это обусловливается особенностями  проведения аудита или особенностями  оказания сопутствующих аудиту услуг, не могут противоречить ФСАД, не должны создавать препятствия осуществлению  аудиторскими организациями, индивидуальными  аудиторами аудиторской деятельности, являются обязательными для аудиторских  организаций, аудиторов, являющихся членами  указанной СРО аудиторов <11>.

--------------------------------

<11> Там же.

 

А.Д. Шеремет и В.П. Суйц выделяют международные, национальные и внутрифирменные стандарты <12>.

--------------------------------

<12> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 88.

 

В.И. Подольский выделял международные  стандарты аудита, национальные стандарты  аудиторской деятельности и внутренние аудиторские стандарты.

Международные стандарты аудита представляют собой унифицированные регулирующие правила, в соответствии с которыми следует организовать и осуществить  независимый сбор аудиторских доказательств для подтверждения достоверности финансовой бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, и сформулировать профессиональное суждение относительно степени ее достоверности <13>.

--------------------------------

<13> Аудит: Учебник для  вузов / Под ред. проф. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. С. 43.

 

Национальные стандарты аудиторской  деятельности - нормативные документы, регулирующие деятельность аудиторских  организаций в области оказания услуг по аудиту и сопутствующих  аудиту услуг, разрабатываемые с  учетом национальных особенностей и  требований законодательства отдельно взятой страны <14>.

--------------------------------

<14> Там же.

 

Внутренние аудиторские стандарты  подразделяются:

- на внутренние правила (стандарты)  аудиторской деятельности, действующие  в аккредитованных профессиональных  аудиторских объединениях;

- на внутренние правила (стандарты)  аудиторской деятельности аудиторских  организаций и индивидуальных  аудиторов <15>.

--------------------------------

<15> Подольский В.И., Савин  А.А., Сотникова Л.В. Основы аудита: Учеб. пособие по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Базовый курс. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Издательский дом БИНФА, 2008. С. 43.

 

В.И. Подольский, А.А. Савин и Л.В. Сотникова не уточняют, какой классификационный  признак лежит в основе выделения  таких групп стандартов. Учитывая тот факт, что международные стандарты  аудита применяются лишь при проверке транснациональных компаний, подготавливающих финансовую отчетность по Международным  стандартам финансовой отчетности, можно  сделать вывод, что в основу классификации  положена степень распространения  действия стандартов.

Следует отметить, что на законодательном  уровне не выделены внутрифирменные  стандарты аудиторской деятельности. А.Д. Шеремет и В.П. Суйц определяют внутрифирменные стандарты как стандарты, которые обеспечивают единый подход к аудиторской проверке в данной аудиторской фирме <16>.

--------------------------------

<16> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 88.

 

С нашей точки зрения, важность наличия внутрифирменных стандартов определяется, во-первых, тем, что в  них аудиторская организация  может закрепить свои инновационные  разработки, позволяющие ей укрепить свои позиции в конкурентной борьбе. Во-вторых, внутрифирменные стандарты, апробированные на уровне отдельной аудиторской организации и принесшие положительный результат, могут быть положены в основу стандартов более высокого уровня (стандартов СРО аудиторов).

В таблице 3 с учетом авторского подхода  к выделению субъектов стандартизации аудиторской деятельности приведена классификация стандартов по уровню стандартизации.

 

Таблица 3

 

Взаимосвязь стандартов аудиторской деятельности,

степени их распространения и субъектов  стандартизации

аудиторской деятельности

 

Субъект   стандартизации   аудиторской   деятельности	Уровень стандартизации
	Государственные         стандарты	Стандарты СРО     аудиторов <*>	Стандарты        аудиторских       организаций
Инвестор	Государство          (Правительство РФ)	СРО аудиторов <*>	Руководитель      аудиторской       организации
Заказчик	СРО аудиторов <*>	Аудиторские      организации,     пользователи     аудиторских услуг	Аудиторы
Исполнитель   (разработчик)	Международная        федерация бухгалтеров	Комитеты СРО     аудиторов <*>	Сторонний аудитор
Пользователь	Аудиторские          организации,         пользователи         аудиторских услуг	Аудиторские      организации,     пользователи     аудиторских услуг	Аудиторы,         пользователи      аудиторских услуг