Стандарты аудиторской деятельности как результат ее стандартизации

 

СТАНДАРТЫ АУДИТОРСКОЙ  ДЕЯТЕЛЬНОСТИ КАК РЕЗУЛЬТАТ

ЕЕ СТАНДАРТИЗАЦИИ

 

Одной из проблем осуществления  аудиторской деятельности является развитие методологических основ разработки стандартов аудиторской деятельности. В настоящей работе рассмотрены  проблемы классификации стандартов аудиторской деятельности и единства их структуры.

 

Конечным результатом  стандартизации, в частности стандартизации аудиторской деятельности как практической деятельности, являются стандарты.

Аудиторские стандарты формулируют  единые базовые требования, определяющие нормативы по качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской  проверки при соблюдении этих требований. Они устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому заключению и самому аудитору. На базе аудиторских стандартов формируются программы для подготовки аудиторов, а также требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью. Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов. Стандарты устанавливают общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, методологию аудита, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит <1>.

--------------------------------

<1> Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. М.: ИНФРА-М, 2007. С. 87 - 88.

 

Несмотря на большую значимость стандартов в развитии аудиторской деятельности, на сегодняшний день определение стандарта аудиторской деятельности не сформулировано.

Согласно словарю русского языка С.И. Ожегова стандарт - 1) типовой  вид, образец, которому должно удовлетворять  что-нибудь по своим признакам, свойствам, качествам; 2) нечто шаблонное, трафаретное, не заключающее в себе ничего оригинального, творческого <2>.

--------------------------------

<2> Ожегов С.И. Словарь  русского языка / Под ред. чл.-корр. АН СССР Н.Ю. Шведовой. М.: Рус.  яз., 1987. С. 662.

 

В Большом словаре иностранных  слов дается такое определение: стандарт - 1) образец, эталон, модель, принимаемые  за исходные для сопоставления с  ними других подобных объектов; 2) нормативно-технический  документ; 3) нечто шаблонное, трафаретное, общепринятое <3>.

--------------------------------

<3> Большой словарь  иностранных слов / Сост. А.Ю. Москвин. М.: Центрполиграф, 2006. С. 626.

 

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 27.12.2002 N 184-ФЗ "О техническом регулировании" стандарт - это документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила осуществления и характеристики процессов проектирования (включая изыскания), производства, строительства, монтажа, наладки, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Стандарт также может содержать правила и методы исследований (испытаний) и измерений, правила отбора образцов, требования к терминологии, символике, упаковке, маркировке или этикеткам и правилам их нанесения.

С нашей точки зрения, добровольность использования стандарта  не способствует достижению оптимальной  степени упорядоченности в той  или иной сфере, поэтому стандарты должны быть обязательными для исполнения документами.

Немецкий институт стандартизации DIN в стандарте EN 45020 "Стандартизация и связанная с ней деятельность" определяет стандарт как документ, принятый на основе консенсуса и утвержденный имеющим соответствующие полномочия органом, который предоставляет  для общего и многократного применения правила, руководящие принципы или  характеристики для видов деятельности или их результатов, с целью достижения оптимальной степени порядка  в данном контексте. Стандарты должны основываться на объединенных результатах науки, технологии и опыта и ставить своей целью содействие оптимальным выгодам для общества <4>.

--------------------------------

<4> Немецкая стратегия  стандартизации // http://www.rgtr.ru/netcat_files/163/52h (дата обращения: 12.09.2012).

 

Международная организация  по стандартизации ISO дает следующее  определение: "Стандарт - документ, разработанный на основе консенсуса и утвержденный признанным органом, в котором устанавливаются для всеобщего и многократного использования правила, общие принципы или характеристики, касающиеся различных видов деятельности или их результатов, и который направлен на достижение оптимальной степени упорядочения в определенной области" <5>.

--------------------------------

<5> Руководство ИСО/МЭК  2:2004. Стандартизация и смежные  виды деятельности. Общий словарь.

 

В данных определениях подчеркивается важность принятия стандарта на основе консенсуса, но не уточняется, между  какими сторонами консенсус должен быть достигнут. Также в данных определениях утрачено такое значение стандарта, как модель, принимаемая за исходную для сопоставления с ней других подобных объектов для сравнения.

Обобщая все вышеизложенное, можно дать следующее определение: стандарты аудиторской деятельности - это документы, в которых в  целях обязательного многократного  использования устанавливаются  правила оказания аудиторских услуг.

Данное определение расширяет  круг потенциально возможных разработчиков  стандартов, уточняя, что стандарты - это документы, а не только нормативно-правовые документы. Таким образом, в качестве разработчиков могут выступать  саморегулируемые организации (СРО) аудиторов  и аудиторские организации. Обязательное использование стандартов является необходимым условием для достижения единообразия аудиторской деятельности. В определении указана область  применения стандартов - оказание аудиторских  услуг.

С нашей точки зрения, можно выделить две проблемы, связанные  с достижением оптимальной степени  упорядоченности самих стандартов. Во-первых, это проблема упорядоченности  стандартов как системы нормативных  документов, а во-вторых, это проблема единства структуры этих документов.

Одним из методов стандартизации в целом, и в частности стандартизации аудиторской деятельности, является классификация, которая позволяет упорядочить стандарты относительно друг друга. Проанализируем существующие классификации стандартов аудиторской деятельности.

На сегодняшний день действуют  девять Федеральных стандартов аудиторской  деятельности (ФСАД), которые приняты  в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", и 29 Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД), действующих до принятия соответствующих ФСАД.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности были классифицированы относительно очереди их утверждения. Так, выделялись следующие группы:

- в 2002 г. был принят  первый пакет ФПСАД. Постановлением  Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 утверждены  Стандарты N N 1 - 6;

- в 2003 г. был принят  второй пакет ФПСАД. Постановлением Правительства РФ от 04.07.2003 N 405 утверждены Стандарты N N 7 - 11;

- в 2004 г. был принят  третий пакет ФПСАД. Правительство  РФ Постановлением от 07.10.2004 N 532 утвердило Стандарты N N 12 - 16;

- в 2005 г. Постановлением Правительства РФ от 16.04.2005 N 228 ФПСАД были дополнены семью новыми Стандартами N N 17 - 23;

- в 2006 г. были приняты  еще восемь ФПСАД N N 24 - 31 (Постановление Правительства РФ от 25.08.2006 N 523);

- в 2008 г. был утвержден  шестой пакет ФПСАД и утверждены  Стандарты N N 32 - 34 (Постановление Правительства РФ от 22.07.2008 N 557).

Федеральные стандарты аудиторской  деятельности имеют номера, состоящие  из номера, указывающего на последовательность принятия стандарта, и года принятия, указанного через дробь.

В.И. Подольский отмечал, что  недостатком действующей системы  федеральных стандартов является отсутствие их внутренней классификации по группам, которые соответствовали бы целям  выполнения аудита и сопутствующих  услуг. Наличие такой классификации  позволило бы пользователям (аудиторам, бухгалтерам, студентам) легко ориентироваться  в назначении и использовании  стандартов <6>.

--------------------------------

<6> Подольский В.И. Классификация стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2010. N 6. С. 4.

 

В.И. Подольский предлагал  формирование девяти групп стандартов:

1-я группа - "Основные  принципы";

2-я группа - "Ответственность  аудиторов";

3-я группа - "Планирование  и документирование аудита";

4-я группа - "Внутренний  контроль качества аудита";

5-я группа - "Аудиторские  доказательства";

6-я группа - "Использование  работы третьих лиц";

7-я группа - "Выводы  и отчеты в аудите";

8-я группа - "Сопутствующие  аудиторские услуги";

9-я группа - "Образование  и подготовка кадров" <7>.

--------------------------------

<7> Подольский В.И. Классификация стандартов аудиторской деятельности // Аудиторские ведомости. 2010. N 6. С. 12.

 

В табл. 1 приведены действующие  стандарты аудиторской деятельности, отнесенные к той или иной группе.

 

Таблица 1

 

Группировка стандартов аудиторской  деятельности

 

Группа          стандартов	Федеральное    правило   (стандарт)  аудиторской деятельности	Наименование стандарта
1. Основные       принципы	N 1	Цель и основные принципы аудита          финансовой (бухгалтерской) отчетности
2. Ответственность аудиторов	N 12	Согласование условий  проведения аудита
	ФСАД 5/2010	Обязанности аудитора по рассмотрению     недобросовестных действий в ходе аудита
	ФСАД 6/2010	Обязанности аудитора по рассмотрению     соблюдения аудируемым лицом требований   нормативных правовых актов  в ходе аудита
3. Планирование и  документирование  аудита	N 2	Документирование аудита
	N 3	Планирование аудита
	N 4	Существенность в аудите
	N 8	Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она  осуществляется, и   оценка рисков существенного  искажения    аудируемой финансовой (бухгалтерской)    отчетности
	N 11	Применимость допущения  непрерывности     деятельности аудируемого лица
	N 16	Аудиторская выборка
4. Внутренний     контроль качества аудита	N 7	Контроль качества выполнения заданий     по аудиту
	N 34	Контроль качества услуг  в аудиторских    организациях
5. Аудиторские    доказательства	ФСАД 7/2011	Аудиторские доказательства
	N 17	Получение аудиторских доказательств      в конкретных случаях
	N 18	Получение аудитором подтверждающей       информации из внешних  источников
	N 21	Особенности аудита оценочных  значений
	N 20	Аналитические процедуры
6. Использование   работы третьих лиц	N 28	Использование результатов  работы другого аудитора
	N 29	Рассмотрение работы внутреннего  аудита
	N 32	Использование аудитором  результатов      работы эксперта
7. Выводы и отчеты в аудите	ФСАД 1/2010	Аудиторское заключение о  бухгалтерской   (финансовой) отчетности  и формирование   мнения и ее достоверности
	ФСАД 2/2010	Модифицированное мнение в аудиторском    заключении
	ФСАД 3/2010	Дополнительная информация в аудиторском  заключении
	N 9	Связанные стороны
	N 10	События после отчетной даты
	N 19	Особенности первой проверки аудируемого  лица
	N 22	Сообщение информации, полученной         по результатам аудита, руководству       аудируемого лица и представителям его    собственника
	N 23	Заявления и разъяснения  руководства      аудируемого лица
	N 27	Прочая информация в документах,          содержащих проаудированную финансовую    (бухгалтерскую) отчетность
	N 25	Учет особенностей аудируемого лица,      финансовую (бухгалтерскую) отчетность    которого подготавливает                  специализированная организация
	N 26	Сопоставимые данные в  финансовой         (бухгалтерской) отчетности
	ФСАД 8/2011	Особенности аудита отчетности,           составленной по специальным правилам
	ФСАД 9/2011	Особенности аудита отдельной  части       отчетности
8. Сопутствующие   аудиторские услуги	N 24	Основные принципы федеральных  правил     (стандартов) аудиторской  деятельности,   имеющих отношение к услугам, которые     могут предоставляться аудиторскими       организациями и аудиторами
	N 30	Выполнение согласованных  процедур        в отношении финансовой информации
	N 31	Компиляция финансовой информации
	N 33	Обзорная проверка финансовой             (бухгалтерской) отчетности
9. Образование и   подготовка кадров	Стандарты находятся в  стадии разработки

 

Безусловно, данная классификация  вносит ясность, в каком случае использовать тот или иной стандарт, но в ней  не нашли отражения такие важные вопросы, как этика аудитора, порядок  проведения внешнего контроля качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, регламенты работы СРО аудиторов, порядок оказания прочих аудиторских услуг и др.

Учитывая ускоряющийся процесс  конвергенции национального и международного регулирования в области аудита, нельзя оставить без внимания классификацию  международных стандартов аудиторских  услуг.

На сегодняшний день Комитетом  по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности  информации (International Auditing and Assurance Standards Board - IAASB) разрабатываются следующие стандарты в области аудиторских услуг:

- международные стандарты аудита (International Standards on Auditing - ISAs);

- международные стандарты для заданий по обзорным проверкам (International Standards on Review Engagements - ISREs);

- международные стандарты по соглашениям о выражении уверенности, отличным от аудита и обзорных проверок (International Standards on Assurance Engagements - ISAEs);

- международные стандарты по сопутствующим услугам (International Standards on Related Services - ISRSs).

Эти стандарты вошли в  единую классификацию, которая представлена на рисунке.

 

Классификация стандартов и  указаний, разрабатываемых IAASB

 

           ┌───────────────────────────────────────────────────┐

           │    Стандарты и указания, разрабатываемые IAASB    │

           └─────────────────────────┬─────────────────────────┘

       ┌─────────────────┬───────────┴─────────┬───────────────────┐

┌──────┴──────┐┌─────────┴────────┐┌───────────┴───────────┐┌──────┴──────┐

│Международные││   Международные  ││Международные стандарты││Международные│

│  стандарты  ││   стандарты для ││     по соглашениям    ││ стандарты по│

│    аудита   ││    заданий по    ││      о выражении      ││сопутствующим│

│    (ISAs)   ││обзорным проверкам││ уверенности, отличным ││   услугам   │

│  200 - 899  ││      (ISREs)     ││  от аудита и обзорных ││   (ISRSs)   │

│             ││    2000 - 2699   ││        проверок       ││ 4000 - 4699 │

│             ││                  ││  (ISAEs) 3000 - 3699  ││             │

└──────┬──────┘└─────────┬────────┘└───────────┬───────────┘└──────┬──────┘