Принципы подготовки и составления финансовой отчетности

Обязательства отражаются в балансе, когда существует вероятность что их погашение или урегулирование приведет к уменьшению экономической выгоды в виде сокращения реальных активов и величина такого погашения может быть надёжно измерена.

Концепция четко указывает на использование  балансового подхода для признания  доходов и расходов.

Доходы  признаются в отчете о совокупной прибыли, когда возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств и его можно надежно измерить. Например, чистое увеличение активов (дебиторской задолженности) при продаже товаров или услуг, или уменьшение обязательств при отказе от выплаты долга.

Аналогичное положение существует для признания расходов. Расходы признаются в отчете о совокупной прибыли, когда существует вероятность того, что компания потеряет будущие экономические выгоды, в связи с увеличением обязательств или уменьшением активов (например, задолженность по выплатам заработной платы или амортизация оборудования).

При отражении расходов действует правило соответствия (мэтчинг) (matching concept) – расходы признаются в отчётном периоде, только если они привели к доходам данного периода. Например, себестоимость проданной продукции признается в качестве расхода в отчете о совокупной прибыли только после признания дохода - выручки от продажи этой продукции.

Если расходы обусловливают  получение доходов в течение  нескольких отчетных периодов и связь  между доходами и расходами не может быть определена четко или  определяется опосредованно, расходы  признаются в отчете о совокупной прибыли путем их обоснованного распределения между периодами.

 

3.4. Способы оценки элементов финансовой отчетности

 

В рамках процесса включения объекта  в финансовую отчетность, оценка представляет собой конечный этап. Прежде всего, рассматривается определение элемента финансовой отчетности. Если объект соответствует  этому определению, то далее рассматривается  возможность признания объекта, а значит и его оценки.

В Концепции оценка определена как: «процесс определения денежной величины, в которой элемент финансовой отчетности должен признаваться и отражаться в бухгалтерском балансе и отчете о совокупной прибыли». Этот процесс предусматривает выбор определенного метода оценки.

Например, у компании есть актив - стол. Перечислим все возможные методы его оценки.

1. За отправную цифру можно взять сумму, первоначально уплаченную за стол (10 евро):
2. Можно просто взять эту  цифру и считать ее стоимостью;
3. Можно уменьшить ее пропорционально  сроку службы стола и взять  остаточную стоимость. Допустим, срок службы 10 лет. Стол прослужил 8 лет. Остаточная стоимость 2 евро.
4. За отправную цифру можно взять сумму, которую бы пришлось уплатить сейчас за такой стол. И в этом случае появляются различные варианты:
1. Можно взять сумму, соответствующую  нынешней стоимости нового стола (например, 20 евро);
1. Можно взять сумму нынешней стоимости подержанного стола (например, 4 евро);
1. Можно взять сумму нынешней стоимости нового портфеля и уменьшить  ее в соответствии с износом нашего стола (например, 20/10*8=16; 20-16=4 евро).
3. За исходную цифру можно взять сумму денег, которую можно получить продав стол в том состоянии, в котором он пребывает за вычетом затрат на продажу (например, 1 евро).
4. За исходную стоимость можно взять оценочную стоимость будущей полезности стола, если предприятие сохранит его, и будет использовать. Допустим, стоимость использования стола в два последних года составит 2 и 1 евро. Найдем сегодняшнюю стоимость получения выгоды на сумму 2 евро в течение одного года и 1 евро в течение двух лет (предполагается, что все выгоды и вся полезность реализуются в последний день года). Если ставка дисконтирования 15%, то 2 евро через год будут стоить 1,74 евро (2/(1+0,15)¹=1,74), а 1 евро через 2 года – 0,76 евро (1/(1+0,15)²=0,76). Таким образом, сегодня стоимость полезности стола в соответствии с такими допущениями составит 1,74+0,76=2,5 евро.

Этим подходам к оценке можно  присвоить наименования:

• Историческая стоимость;
• Текущая стоимость;
• Возможная стоимость продажи (исполнения для обязательств);
• Приведенная стоимость.

Более полное и более формализованное  объяснение понятий стоимости дается в книге Эдвардса и Белла. Нам  предлагается рассмотреть актив, представляющий собой полуфабрикат, то есть частично готовую продукцию, находящуюся  в процессе производства, для того чтобы перечислить различные  измерения, при помощи которых мы можем описать этот актив.

Рассматриваются три измерения:

1. Форма (и место) оцениваемой  вещи. Форма может быть трех  типов. Во-первых, актив может  быть описан и оценен в его  теперешней форме, например как  каркас стула. Во-вторых, он может  быть описан и оценен как  перечень вложенного в него  материалов, труда и т.д., то есть  в его исходной форме. В-третьих,  он может быть описан и оценен  как готовый продукт, которым  он, безусловно, должен стать, за  вычетом дополнительных вложений, необходимых для достижения такой  стадии. Последняя форма может  быть описана как завершенная.  Таким образом, имеем три варианта  оценки.

2. Дата цены, используемой для  оценки. Можно рассмотреть три  возможных варианта даты цены, применительно к каждой из  перечисленных трех форм. Это  цена в прошлом, настоящем и  в будущем. Можно рассматривать  прошлую стоимость первоначальных  вложений, их текущую или будущую  стоимость. Можно рассматривать  прошлую стоимость формы, которую  актив имеет в настоящее время,  текущую или будущую стоимость  формы, которую актив имеет  в настоящее время. Наконец,  цены, приписываемые активу в  его завершенной форме (и вложения, которые следует вычесть), также  могут быть взяты из прошлого, настоящего и будущего. Таким  образом, имеем девять альтернативных  вариантов оценки актива. Но рассмотрим  последнее измерение. 

3. Рынок, на котором сформировалась  эта цена. Следует различать рынки  двух основных типов: рынки,  на которых фирма могла бы  купить актив в его определенной  форме в определенное время,  уплатив цену покупки, и на  рынки, на которых фирма могла  бы продать актив в его определенной  форме в определенное время,  получив цену продажи. Таким  образом, добавляются еще шесть  вариантов оценки. В общей сложности  получаем восемнадцать возможных  вариантов оценки актива.

Из восемнадцати вариантов Эдвардс  и Белл выбрали шесть вариантов, которые будут содержать полезную информацию.

• Стоимость продаж

1. Ожидаемая стоимость (завершенная,  будущая, продажи) – стоимость,  получение которой ожидается  в будущем за товары, проданные  в соответствии с планом деятельности  фирмы.

2. Текущая стоимость (завершенная,  текущая, продажи) – стоимость  товаров и услуг, фактически  реализованных за текущий период.

3. Максимально возможная стоимость  продажи (настоящая, текущая, продажи)  – стоимость, которая могла  бы быть реализована в текущее  время, если бы активы (готовые  товары, полуфабрикаты, сырье) были  бы проданы фирмой (без дальнейшей  переработки) по самым высоким  на данный момент ценам. 

• Стоимость покупки

1. Стоимость в настоящем (в  настоящем, текущая, покупки) –  текущая цена приобретения оцениваемого  актива.

2. Текущая стоимость (первоначальная, текущая, покупки) – текущая  цена приобретения фирмой сырья  и материалов, используемых для  производства оцениваемого актива.

3. Историческая стоимость (первоначальная, в прошлом, покупки) – цена  приобретения сырья и материалов, используемых фирмой для производства  оцениваемого актива, на момент  их приобретения.

Возникает естественный вопрос: какую  из стоимостей взять за основу? Необходимо проанализировать каждый из подходов к стоимости, чтобы более точно  понять значение и важность информации, которую он обеспечивает. Каждая из предложенных основ имеет свои преимущества и недостатки. Поэтому вопрос обычно заключается не в том, какая концепция  стоимости является лучшей, а в  том, какой из подходов к стоимости  наилучшим образом подходит для  ответа на конкретный вопрос и помогает принимать решения. Для разных целей  следует применять разные методы оценки и на их основе составлять разную отчетность.

Применение принципа двойной записи приводят к тому, что баланс и  отчет о совокупной прибыли должны быть абсолютно взаимосвязаны. Но основной целью финансового учета является формирование полезной информации и подготовка наполненных смыслом отчетов, и нет причин, которые могут препятствовать применению при их составлении противоречивых систем записи данных. В связи с этим, возникает необходимость рассмотреть возможность подготовки небольших разовых отчетов, используя сочетания различных базовых показателей оценки в зависимости от цели, с которой готовится каждый из отчетов.    

Концепция указывает на возможность  использования четырех методов оценки: по исторической стоимости, по текущей стоимости; по стоимости реализации (погашения), по приведенной стоимости. Концепция не указывает наиболее предпочтительного метода оценки и не запрещает использование иных способов оценки. Историческая стоимость упоминается как основа для оценки, наиболее часто применяемая компаниями при подготовке отчетности, обычно в сочетании с другими.

Историческая (или фактическая, или первоначальная) стоимость (historical cost). Для активов – это сумма уплаченных за них денежных средств или их эквивалентов, либо справедливая стоимость встречного предоставления при их приобретении путем осуществления товарообменных сделок. Для обязательств – сумма денежных средств и иных поступлений, полученных в результате возникновения обязательства. Историческая стоимость равна стоимости приобретения в момент совершения сделки.

Текущая стоимость (или восстановительная  стоимость, или стоимость замещения, или покрытия) (current cost). Для активов – это средства, которые необходимо заплатить, если бы они приобретаются в настоящий момент, для обязательств – это недисконтированная стоимость денежных средств, которую нужно заплатить для погашения обязательства в настоящий момент.

Реализационная  стоимость (возможная стоимость  продажи или исполнения обязательств) (realizable or settlement value). Для активов – это сумма денежных средств, которые можно получить в результате их продажи в настоящий момент, а для обязательств – это недисконтированная величина денежных средств, которую предполагается заплатить для погашения обязательства при нормальных условиях функционирования предприятия. Модифицированным вариантом стоимости реализации является чистая стоимость реализации, представляющая собой стоимость реализации за вычетом расходов на реализацию.

Приведённая (или дисконтированная) стоимость (present value). Для активов – это дисконтированная стоимость будущих чистых притоков денежных средств в условиях нормального функционирования предприятия, для обязательств – дисконтированная стоимость будущих оттоков денежных средств при погашении обязательств в условиях нормального функционирования предприятия. Применяется в отношении финансовых инструментов, долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности.

Также может использоваться ещё  один вариант оценки, который не специфицируются в Концепции, однако широко используются в самих стандартах. Это справедливая стоимость (fair value) - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательств при совершении сделки:

- между хорошо осведомленными,

- желающими совершить такую сделку,

- независимыми друг от друга сторонами, что, по сути, означает принятие понятия справедливой стоимости для обозначения стоимости, которая в Концепции определена как стоимость реализации.

В более широком смысле, справедливая стоимость – это рыночная стоимость при условии, что под рынком понимается не только «активный» рынок (биржевой, дилерский), но и «неактивный», сделки на котором совершаются нерегулярно, но при этом выполняются вышеперечисленные условия.

В настоящее время основной тенденцией в международном учете является переход к оценке статей по справедливой стоимости. Основные преимущества учета  по справедливой стоимости:

• Справедливая стоимость представляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с расходами, поскольку отражает текущую рыночную оценку этих денежных потоков с использованием всей существующей информации.
• Справедливая стоимость предоставляет наилучшую основу для сопоставимости информации об активах.
• Учет по справедливой стоимости лучше сочетается с принципами активного менеджмента, который в процессе управления обычно ориентируется не на фактические затраты, а на справедливую стоимость активов на данный момент времени.
• Справедливая стоимость предоставляет лучшую основу для оценки результатов работы менеджмента, поскольку своевременно отражает результаты всех экономических изменений, относящихся к активам предприятия.

В качестве основных недостатков метода учета по справедливой стоимости  можно выделить следующие положения:

• Значительные сложности при определении справедливой стоимости в условиях отсутствия активного рынка.
• Справедливая стоимость отражает не реальные сделки, совершенные предприятием, а некоторую условную сумму, которая могла бы быть выручена в случае, если актив был бы продан на отчетную дату.
• Внедрение данного метода потребует дополнительных издержек.
• Непривычность данного метода по сравнению с методом учета по фактическим затратам, что также выражается в новых требованиях к квалификации бухгалтера.

 

3.5. Концепции капитала и поддержания капитала

 

В соответствии с традиционными  определениями бухгалтерского учета, основанными на понятиях исторической стоимости, прибыль – это увеличение капитала на конец периода, после  сохранения размера первоначального  капитала. Если первоначальный денежный капитал равен 100 единицам, а капитал  на конец периода – 110 единиц (без  учета дивидендов и вложения собственников  в капитал), то прибыль составит 10 единиц. В соответствии с традиционным подходом размер этого капитала должен быть сохранен. Это утверждение справедливо, даже если 100 единиц мы имели в 1980 г., а 110 единиц будем иметь в 2080 г.