Принципы подготовки и составления финансовой отчетности

Все обязательства, в зависимости  от степени определенности времени  и суммы их исполнения, можно подразделить на:

• обязательства, признанные в балансе как кредиторская задолженность (текущие обязательства). Примером таких обязательств служит кредиторская задолженность продавцу за купленный товар, задолженность по платежам в бюджет, задолженность по кредитам банков, и т.д.;
• обязательства, признанные в балансе как резервы (будущие обязательства). К ним относятся существующие на отчетную дату обязательства организации, которые с большой вероятностью приведут к оттоку экономических выгод и величина которых может быть достоверно оценена (МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Примером события, вызывающего появление такого обязательства, могут служить продажи товаров с гарантиями, которые могут привести к возникновению обязательств в случае, если в течение гарантийного срока у товаров будет обнаружен какой-либо дефект. Несмотря на то, что на момент продажи поставщик не знает точно, какую именно сумму ему придется выплатить покупателям либо израсходовать на устранение дефектов, обычно предприятия ведут соответствующую статистику и могут на основе предыдущего опыта с достаточной степенью достоверности определить величину обязательства;
• обязательства, не признанные в балансе (условные обязательства). К ним относятся:

1) обязательства, которые существуют  на отчетную дату и являются  результатом предшествующих операций, но либо вероятность оттока  экономических выгод в связи  с этими обязательствами невелика, либо их величина не может  быть достоверно оценена. Примером  события, вызывающего возникновение  такого обязательства, может служить  судебное разбирательство, до  окончания которого обычно бывает  невозможно достоверно оценить  размер будущего обязательства;

2) возможные обязательства, которые  могут возникнуть в результате  предшествующих операций в зависимости  от того, произойдет или нет  в будущем некоторое событие (события). Примером события, вызывающего возникновение такого обязательства, может служить единичная гарантия по займу (например, облигационному), выданная третьим лицом. Под «единичной» в данном случае понимается нерегулярность такого рода операций для данного лица и отсутствие соответствующего прошлого опыта, в связи с чем, достоверно оценить вероятность возникновения обязательства не представляется возможным. Информация об условных обязательствах подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности (МСФО (IAS ) 37).

Таким образом, активы и обязательства  определены как права и обязанности  – права на получение будущих  экономических выгод в форме  притока денежных средств и обязанности  по передаче будущих экономических  выгод в форме оттоков денежных средств. Остальные определения  базируются на этих определениях активов  и обязательств.

Собственный капитал (equity capital) – это оставшаяся доля активов предприятия после вычета всех обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации компании кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требования удовлетворяются в первую очередь.

Вследствие того, что в международной  практике капитал рассматривается  как разница между активами и  обязательствами, он является той балансирующей статьей, наличие которой делает баланс автоматически сходящимся. Поэтому в МСФО нет необходимости сводить бухгалтерский баланс. Он сойдется по определению.

Исходя из принципа имущественной  обособленности компании от своих владельцев, капитал показывает обязательства бизнес-единицы перед своими собственниками. Учитывая определение капитала как остаточной величины, его иногда называют чистым капиталом или чистыми активами компании. Для отражения в балансе его делят на следующие группы:

• Средства, внесенные акционерами (вложенный капитал)
• Нераспределенная прибыль (заработанный капитал)
• Резервы, представляющие выделения нераспределенной прибыли;
• Резервы, представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.

Величина капитала, отражаемая в  балансе, зависит от оценки активов  и обязательств. Обычно общий размер капитала не соответствует общей  рыночной стоимости акций компании (так называемой рыночной капитализации  компании) или сумме, которая могла  бы быть выручена от продажи чистых активов по частям либо всей компании целиком. В то же время тенденция  к переходу к оценке активов и  обязательств компании по справедливой стоимости способствует сближению  балансовой и рыночной стоимости  компаний.

• Элементы, имеющие непосредственное отношение к оценке результатов деятельности компании и отражаемые в отчете о совокупной прибыли за период:

Доходы (income) – это приращение экономических выгод в форме притока или увеличения активов, либо сокращения обязательств, результатом чего является рост собственного капитала (исключая вклады собственников в уставной капитал).

Из определения следует, что  доходом является не только доход, который показывается в отчете о совокупной прибыли и который связан с физическим поступлением активов. Доходом также является и увеличение стоимости активов в результате переоценки, отражаемое непосредственно в капитале. 

Определение дохода включает в себя выручку и прочие доходы, не связанные с операционной деятельностью. Это поясняется следующим образом: «Прочие доходы представляют собой статью, которая соответствует определению дохода и может как возникать, так и отсутствовать в ходе осуществления основной деятельности компании. Прочие доходы представляют собой увеличение экономических выгод и таким образом не отличаются по характеру от доходов. Поэтому они не выделяются в Концепции как отдельный элемент». При этом Совет по стандартам финансового учета США разграничивает доходы, полученные от основной деятельности и от прочих операций.

По признаку принадлежности к отчетным периодам доходы подразделяются на:

• Доходы данного (текущего) отчетного периода;

Это доходы, возникновение которых  обусловлено фактами хозяйственной  деятельности и событиями текущего отчетного периода, признаваемые в  отчете о совокупной прибыли за период.

Например, компания оказала услуги на сумму 5000$ в течение декабря. Компания еще не получила оплату. В декабре  должны быть признаны доходы:

Д «Расчеты с заказчиками» К «Выручка» 5000$.

Доходы данного отчетного периода, в свою очередь подразделяются на:

- доходы данного (текущего) отчетного  периода, обусловленные понесенные  расходами (например, сделка по  продаже активов организации);

- доходы данного (текущего) отчетного  периода, не связанные с фактом  возникновения расходов (так называемые  доходы периода). Например, проценты  по депозитным счетам.

• Доходы будущих отчетных периодов (отложенные доходы).

Это доходы, обусловленные фактами  хозяйственной деятельности и событиями  текущего отчетного периода, но признаваемые в  отчете о совокупной прибыли в будущих отчетных периодах.

Например, компания получила 12000$ за годовую  подписку на журнал в декабре. В январе можно признать доход в размере 1/12 (1000$).

Д «Денежные средства» К «Авансы полученные» 12000$;

Д «Авансы полученные» К «Выручка» 1000$.

Расходы (expenses) – это сокращение экономических выгод, в виде выбытия активов, либо сокращения обязательств, ведущих к уменьшению собственного капитала (исключая изъятия собственников из уставного капитала).

Как следует из определения, к расходам относится не только себестоимость реализованной продукции, товаров, работ и услуг (основной расход компании), но и уменьшение экономических выгод в результате истощения активов, когда собственно активы не выбывают, но их стоимость снижается. Например, расходом признается снижение стоимости актива, произошедшее в результате его уценки, отражаемое непосредственно в капитале.

Выбытие активов, связанное с распределением капитала между собственниками компании не квалифицируется как расход. Поэтому не являются расходами предприятия выплаты его собственникам в виде дивидендов.

Понятие расхода включает в себя как себестоимость продаж, так  и прочие расходы.

По признаку принадлежности к отчетным периодам расходы организации делятся  на:

• Расходы данного (текущего) периода;

Это расходы, обусловленные фактами  хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признанные в отчете о совокупной прибыли за период.

По признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода расходы текущего периода подразделяются на:

- расходы данного (текущего) периода,  обусловленные полученными в  данном отчетном периоде доходами. Например, использование производственных  ресурсов по изготовлению продукции  не может быть признано расходом, пока не будет получен доход  от продажи изделий.

- расходы данного (текущего) периода, не связанные с получением текущих доходов (расходы периода). Например, начисление процентов по банковскому кредиту, убытки от аннулирования заказов.

• Отложенные расходы.

Это использование ресурсов компании в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Такие условные расходы не признаются в отчете о совокупной прибыли за текущий период, они подлежат капитализации, т.е. отражаются в качестве актива на балансе компании.

По признаку степени определенности вида и возможности возникновения  будущих ресурсов, отложенные расходы подразделяются на:

- долгосрочные инвестиции (капитальные вложения) – связаны с созданием или приобретением внеоборотных активов;

- расходы будущих периодов.

Перечисленные выше элементы финансовой отчетности взаимосвязаны между  собой и лежат в основе построения системы финансового учета в  целом. При этом активы и обязательства являются первичными элементами. Это так называемый балансовый подход – когда все вопросы учета решаются с точки зрения баланса, а не отчета о совокупной прибыли. Поэтому определение доходов и расходов было производно из статей баланса.

В пятой главе Концепции определены основные критерии признания элементов финансовой отчетности. Признание определяется как процесс включения в баланс или в отчет о совокупной прибыли объекта, который:

- подходит под определение одного из элементов

- отвечает следующим критериям признания:

• Существует вероятность, что любая экономическая выгода, имеющая отношение к данному объекту, будет получена или утрачена компанией;
• Объект обладает стоимостью или оценкой, которая может быть надежно измерена.

Признание предусматривает:

- словесное описание объекта  и его отражение в виде денежной  суммы;

- включение этой суммы в баланс  или отчет о совокупной прибыли.

Непризнание объектов не компенсируется ни раскрытием используемой учетной политики, ни примечаниями или пояснительными материалами.

В случае если статья отвечает определению статьи финансовой отчетности, но не отвечает критериям признания, ее не следует признавать в самих финансовых отчетах, но ее существенность может потребовать включения в примечания к финансовой отчетности или в другие дополнительные материалы. Так следует поступать и в случаях, когда статья отвечает критерию вероятности, но не отвечает критерию достоверности. Главное – определить, является ли статья существенной для оценки финансового положения, результатов деятельности или изменений в финансовом положении.

Важно отметить, что «вероятность»  и «надежность измерения» - понятия  относительные и субъективные. В  конкретной обстановке деятельности предприятия  требуется профессиональное суждение.

Соображения двойной записи также  имеют большое значение. Поскольку при ней кредитовым значениям дохода соответствуют записи на различных счетах, отражающих активы (не обязательно денежные средства и дебиторская задолженность), или на счетах, отражающих обязательства, например, если кредит погашается предоставлением товаров или услуг.

Приоритет расходов над активами

Согласно Концепции активы отражаются в балансе, когда существует вероятность будущих экономических выгод и стоимость активов может быть надёжно измерена.

Активы  не признаются в балансе, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока экономических выгод в компанию за пределами текущего отчетного периода. Вместо этого, подобная операция ведет к признанию расхода в отчете о совокупной прибыли.