Особенности существования унитарных предприятий жилищно-коммунальной сферы

Согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов) [10] счет 83 предназначен для обобщения информации о добавочном капитале организации.

При этом добавочный капитал может  формироваться за счет:

- прироста стоимости внеоборотных  активов, выявляемого по результатам  их переоценки - в корреспонденции  со счетами учета активов, по  которым определился прирост  стоимости;

- суммы разницы между продажной  и номинальной стоимостью акций,  вырученной в процессе формирования  уставного капитала акционерного  общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного  капитала) за счет продажи акций  по цене, превышающей номинальную  стоимость (применяется только  для акционерных обществ).

Основные средства, переданные муниципальному предприятию в хозяйственное  ведение или оперативное управление, по сути, являются безвозмездно полученным имуществом. Как видно из приведенного выше перечня, действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана  счетов) отражение на счете 83 стоимости  такого имущества не предусмотрено.

П.2 ст.248 части второй НК РФ дано следующее  определение безвозмездно полученному  имуществу:

«Для целей настоящей главы (Глава 25 «Налог на прибыль организаций») имущество (работы, услуги) или имущественные  права считаются полученными  безвозмездно, если получение этого  имущества (работ, услуг) или имущественных  прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему  лицу (выполнить для передающего  лица работы, оказать передающему  лицу услуги)».

Поскольку наделение муниципального унитарного предприятия имуществом на праве хозяйственного ведения  или управления не связано с возникновением у него вышеуказанной обязанности, то полученное таким образом имущество  является безвозмездно полученным.

Более того, в соответствии со ст.7 Федерального закона [7] «унитарное предприятие  несет ответственность по своим  обязательствам всем принадлежащим  ему имуществом» (в том числе  и полученным на праве хозяйственного ведения или управления)».

«Российская Федерация, субъект Российской Федерации, муниципальное образование  не несут ответственность по обязательствам государственного или муниципального предприятия, за исключением случаев, если несостоятельность (банкротство) такого предприятия вызвана собственником  его имущества. В указанных случаях  на собственника при недостаточности  имущества государственного или  муниципального предприятия может  быть возложена субсидиарная ответственность  по его обязательствам».

Таким образом, в случае банкротства  унитарного предприятия все полученное от собственника имущество на праве  хозяйственного ведения или управления пойдет на погашение долгов предприятия  и при этом у него не возникнет  обязанности по возвращению этого  имущества собственнику (муниципальному образованию). Данное обстоятельство служит еще одним косвенным доказательством  того, что имущество, полученное унитарным  предприятием в хозяйственное ведение  или оперативное управление, является безвозмездно полученным имуществом. Во всяком случае, так это трактует налоговое законодательство. Одновременно это отражает реальную картину финансово-хозяйственной  деятельности предприятия, поскольку  получая имущество от муниципального образования в хозяйственное  ведение или оперативное управление, МУП не несет затрат, связанных  с приобретением данного имущества.

Необходимо отметить, что безвозмездное  получение основных средств МУПом  не несет обязанности включения  стоимости такого имущества в  состав внереализационых доходов организации  в целях налогообложения в  соответствии с п.8 ст.250 НК РФ. В данной ситуации действуют положения п.п.26 п.1 ст.251 НК РФ, согласно которому при  определении налоговой базы не учитываются  доходы в виде средств и иного  имущества, полученных унитарными предприятиями  от собственника имущества этого  предприятия или уполномоченного  им органа.

Исходя из сказанного, стоимость  полученных МУПами материальных ценностей (основных средств) не может быть признана добавочным капиталом.

В части бухгалтерского учета подобного  рода операций существует также точка  зрения Минфина РФ о порядке отражения  в учете имущества (основных средств), которым наделяются унитарные предприятия, изложенная в письме Минфина РФ «О передаче имущества в хозяйственное  ведение (оперативное управление)» [23].

В соответствии с указанным выше письмом при наделении унитарного предприятия имуществом, например основными  средствами, в бухгалтерском учете  предприятия делаются записи по дебету счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет  «Расчеты по выделенному имуществу» в корреспонденции с кредитом счета 80 «Уставный капитал» - в соответствии с учредительными документами на стоимость подлежащих передаче в  хозяйственное ведение (оперативное  управление) основных средств; по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с  кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выделенному  имуществу» - на стоимость полученных основных средств.

Если передача имущества в хозяйственное  ведение (оперативное управление) осуществляется сверх суммы определяемого уставного  фонда унитарного предприятия, то такая  операция оформляется следующими записями:

Д 75 (отдельный субсчет, например, «Прочие  расчеты с учредителем»)

К 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» - на стоимость основных средств, подлежащих получению сверх сумм определенного уставного фонда (то есть, на стоимость безвозмездно полученных основных средств);

Д 08 «Вложения во внеоборотные активы»  К 75 «Прочие расчеты с учредителем» - на стоимость полученных основных средств;

Д 01 «Основные средства»

К 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на первоначальную стоимость введенного в эксплуатацию объекта основных средств.

При изъятии собственником имущества  делается проводка по дебету счета 75 в  корреспонденции с кредитом счетов по учету имущества (при этом, если это имущество подлежало амортизации, то выбытие отражается по остаточной стоимости изымаемого имущества).

Указанной записи предшествует запись по дебету счета 80 (при этом осуществляется уменьшение в установленном законодательством  порядке уставного фонда) в корреспонденции  с кредитом счета 75, субсчет «Расчеты по выделенному имуществу» в оценке по стоимости, по которой унитарное  предприятие наделялось этим имуществом (при выбытии амортизируемого  имущества разница, образовавшаяся на счете 75, списывается на счет 91 (субсчет 91-1) в качестве операционного дохода).

Изъятие имущества, полученного сверх  уставного фонда, отражается в бухгалтерском  учете унитарного предприятия в  обычном порядке как выбытие  основных средств:

Д 01 «Выбытие основных средств»

К 01 «Основные средства» - на первоначальную стоимость изымаемого объекта;

Д 02 «Амортизация основных средств»

К 01 «Выбытие основных средств» - на сумму  амортизационных отчислений по выбывшему  объекту;

Д 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

К 01 «Выбытие основных средств» - списывается  остаточная стоимость выбывшего  основного средства.

В предлагаемом Минфином РФ порядке  отражения операций получения имущества  унитарным предприятием вызывает сомнение правомерность отнесения стоимости  безвозмездно полученных основных средств  на счет 84. В этой ситуации также  как и в случае с добавочным капиталом неоправданно завышается прибыль организации, а, следовательно, ее собственный капитал, о чем  уже было сказано выше.

Специалисты предлагают следующий  вариант отражения подобных операций в бухгалтерском учете, основанный на положениях Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) [31].

В этом случае безвозмездно полученные основные средства должны учитываться  на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98.2 «Безвозмездные поступления» с последующим отнесением на счет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91.1 «Прочие доходы» по мере начисления амортизации.

При этом в бухгалтерском учете  данные операции отразятся следующими проводками: Д 08 «Вложения во внеоборотные активы» К 98.2 «Безвозмездные поступления» - оприходованы основные средства, безвозмездно полученные от муниципального образования;

Д 01 «Основные средства»

К 08 «Вложения во внеоборотные активы»- введены в эксплуатацию безвозмездно полученные основные средства;

Д 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 44 «Расходы на продажу» и др. в зависимости от места  эксплуатации объекта)

К 02 «Амортизации основных средств» - начислена амортизация по безвозмездно полученному основному средству;

Д 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 2

К 91, субсчет 1 «Прочие доходы» - соответствующая  доля доходов будущих периодов учтена в составе прочих (внереализационых) доходов.

Таким образом, ежемесячно начисляя амортизацию  и списывая ее на расходы, МУПы практически  получают доходы, которые, попадая на счет 91, формируют в бухгалтерском  учете финансовые результаты соответствующего периода. В целях же налогообложения, как было рассмотрено выше, такого рода доходы не учитываются. По мнению специалистов такой подход является более корректным, нежели отражение  стоимости безвозмездно полученных основных средств на счетах 83 или 84, и в большей степени отвечает реальному положению вещей, как  с точки зрения налогового законодательства, так и с точки зрения бухгалтерского учета.

В соответствии со статьей 256 НК РФ «амортизируемое  имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном» главой 25 НК РФ.

При линейном способе начисления амортизации  суммы амортизации определяются как произведение нормы амортизации  на первоначальную стоимость основных средств.

Первоначальная стоимость основных средств определяется как сумма  расходов на его приобретение, а  в случае, если объект основных средств  получен налогоплательщиком (в нашем  случае - МУПом) безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество  в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ, то есть, по рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, но не ниже остаточной стоимости.

Данный вывод подтверждается требованиями ст.257 НК РФ, которая обязывает налогоплательщика  применить положения п.8 ст.250 НК РФ для определения первоначальной стоимости основных средств, полученных муниципальным унитарным предприятием безвозмездно от муниципального образования, в целях начисления амортизации:

«Первоначальная стоимость основного  средства определяется, как сумма  расходов на его приобретение (а  в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как  сумма, в которую оценено такое  имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для  использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых  в составе расходов в соответствии с НК РФ».

«При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов  осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений  статьи 40 части первой НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей  главой остаточной стоимости - по амортизируемому  имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным  услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки» [п.8 ст.250 НК РФ].

Законом «О государственных и муниципальных  унитарных предприятиях» определено, что «стоимость имущества, закрепленного  за унитарным предприятием на праве  хозяйственного ведения или на праве  оперативного управления, при его  учреждении определяется в соответствии с законом об оценочной деятельности».

ПБУ 6/01 [13] и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина  РФ от 13 октября 2003 г. № 91н также определено, что первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения и в иных случаях безвозмездного получения, признается их рыночная стоимость  на дату оприходования.

При определении рыночной стоимости  могут быть использованы данные о  ценах на аналогичную продукцию, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющихся у органов  государственной статистики; торговых инспекций и организаций; сведения об уровне цен, опубликованные в средствах  массовой информации и специальной  литературе; экспертные заключения о  стоимости отдельных объектов основных средств.

При этом, как уже отмечалось выше, безвозмездное получение имущества (основных средств) от муниципальных  властей не включается в налоговую  базу по налогу на прибыль [п.п.26 п.1 ст.251 части второй НК РФ].

При отражении в налоговом учете  полученного от муниципальных образований  недвижимого имущества следует  учитывать следующее обстоятельство.

Основные средства, права на которые  подлежат государственной регистрации  в соответствии с законодательством  РФ, включаются в состав соответствующей  амортизационной группы с момента  документально подтвержденного  факта подачи документов на регистрацию  указанных прав [п.8 ст. 258 части второй НК РФ].