Особенности налогообложения внебюджетных средств бюджетного учреждения

( или) имущественным правам, работам  и (или) услугам, полученным от других  лиц в качестве предварительной  оплаты налогоплательщиками, определяющими  доходы и расходы по методу  начисления. Исходя из определения дохода в ст. 41 НК РФ как экономической выгоды, предварительная оплата не должна относиться не к доходам от реализации, ни к внереализационным доходам. Однако положения настоящей статьи в сочетании с п. 2 ст. 249  НК РФ устанавливают иной порядок: у налогоплательщиков, использующих кассовый метод учета доходов и расходов, в выручку от реализации предлагается включать средства, поступившие в порядке предварительной  оплаты.

           Чрезвычайно  важным представляется подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ, исключающий из налоговой базы имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Основным достоинством данного подпункта является то, что в нем впервые на уровне федерального закона сформулировано понятие средств целевого финансирования. Перечень средств, относимых к средствам финансирования, носит закрытый характер и не подлежит расширительному толкованию. В то же время  подпункт 15 пункта  1 ст. 251 НК РФ не лишен и ряда недостатков.

           Так, невключение средств целевого финансирования в состав налоговой базы поставлено в зависимость от ведения налогоплательщиком раздельного учета доходов и расходов, полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. Однако ни порядок такого раздельного учета, ни хотя бы его основные принципы законодателем не определены. В подобной ситуации налогоплательщик вправе и обязан самостоятельно определиться с методикой раздельного учета , закрепив ее в приказе об учетной политике. Обращает на себя внимание и весьма некорректное  изложение самого требование о введении раздельного учета: “ раздельный учет доходов и расходов, полученных в рамках целевого финансирования”. При этом законодатель не указывает, от чего именно должен быть обособлен учет этих доходов и расходов. Буквальное следование данной норме позволяет трактовать ее как требование об обособлении учета доходов  от учета расходов.         

           Доходы, перечисленные в подпунктах 16 – 26 пункта  1 комментируемой статьи, не фигурировали в пункте 6 статьи 2 Закона о налоге на прибыль в составе средств, не подлежащих включению в состав внереализационных доходов. Соответствующие нормы направлены не только на сокращение налоговой базы у заинтересованных налогоплательщиков, но и, учитывая некоторую размытость термина “ внереализационные доходы ”, на упорядочение их отношений с налоговыми органами.

          Пункт 2 статьи 251 НК РФ выводит из  – под налогообложения целевые поступления  (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) бюджетополучателям и некоммерческим организациям. Положения данного пункта несколько дублируют подпункт 15 пункта 1 этой же статьи , где говорится о целевом финансировании. Различия между терминами “ целевое финансирование” и “ целевые поступления  ” не определены законодателем, что несколько затрудняет их применение.

          Подпункт 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ выводит  из – под налогообложения, в  частности, полученное налогоплательщиком  и использованное им по назначению, в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.          Подпункт 3 пункта 2 этой же статьи предлагает не учитывать при определении налоговой базы суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций (включая бюджетные учреждения).

           Порядок признания расходов ст.252 НК РФ называет четыре условия для признания права налогоплательщика уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов:

1) расходы должны быть обоснованными (экономически оправданными);

2)  расходы должны быть документально  подтверждены;

3)  расходы должны быть произведены  для осуществления деятельности,        направленной на получение дохода;

4)  расходы не должны упоминаться  в перечне расходов, не учитываемых  в целях налогообложения в ст. 270 НК РФ.

При соблюдении данных условий любые расходы налогоплательщика должны уменьшать прибыль, тем более что перечни расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов в последующих статьях НК РФ являются открытыми.

            В Методических рекомендациях  МНС России под экономически оправданными расходами предлагается понимать затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Применение обычаев делового оборота в налоговых правоотношениях провозглашено налоговыми органами впервые.  С точки зрения обычаев делового оборота расходы, например, на изготовление визитных карточек для сотрудников явно следует признать экономически оправданными.

            Что касается необходимости документального подтверждения произведенных расходов, то данное требование вытекало не из законодательства о налогах и сборах, а из статьи  9 Закона о бухгалтерском учете. Тем не менее, применимость положений указанной статьи к налоговым правоотношениям, как правило, не ставилась под сомнение. С 1 января 2002г. необходимость соблюдения порядка оформления первичных учетных документов, установленного статьей 9 Закона о бухгалтерском учете, закрепляется пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

            Так же как и статья 248  в отношении доходов, статья 252 НК РФ разделяет расходы налогоплательщика на две группы – расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Состав внереализационных расходов приведен в ст. 265 НК РФ. При этом группировка расходов не является жесткой. Характер расходов, которые с равным основанием могут быть отнесены к обеим группам, налогоплательщик определяет самостоятельно. Законодатель не определяет, каким образом должно быть выражено волеизъявление налогоплательщика, однако можно предположить, что наиболее целесообразно делать это при формировании учетной политики для целей налогообложения.

           Все расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на следующие элементы:

    Материальные расходы.

    Расходы на оплату  труда.

    Амортизационные отчисления.

     Прочие расходы.

          Материальные расходы  перечень материальных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, установлен ст. 254 НК РФ. Данный перечень носит “ открытый ” характер, в состав затрат, учитываемых при налогообложении, налогоплательщик может включать любые затраты, связанные с технологическими особенностями производства, если они

 соответствуют критериям, установленным  п. 1 ст. 254  НК РФ.

           В  состав материальных расходов включаются затраты налогоплательщика на приобретение имущества, которое не является амортизируемым в целях налогообложения прибыли, в частности, основных средств стоимостью не более 10 тыс. руб. и сроком полезного использования менее 12 месяцев, а также на приобретение работ и услуг  производственного характера.

           Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 установлено, что на затраты, относимые к материальным расходам, относятся расходы на приобретение  работ и услуг производственного  характера, выполненных сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также расходы на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

            При учете расходов на приобретение  энергии основанием для учета  данной хозяйственной операции будет являться договор с энергоснабжающей организацией, заключенный в соответствии с ГК РФ (либо иной документ, например, счет, предъявленный налогоплательщику), отражающий поставку электроэнергии и других видов энергии.

1.4. Особенности налогообложения прибыли бюджетного учреждения

Современное налоговое законодательство с введением в действие гл.25 части второй Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) предусматривает единый порядок налогообложения прибыли коммерческих и некоммерческих организаций, включая бюджетные учреждения, предполагающий одинаковый алгоритм исчисления налоговой базы, применяемых ставок налога, отсутствие налоговых льгот для бюджетных учреждений. Такой подход (особенно в части отсутствия налоговых предпочтений определенным налогоплательщикам) характерен для налогового законодательства развитых стран. Но использование международного опыта без учета особенностей функционирования бюджетных учреждений Российской Федерации может привести к негативным последствиям в развитии отраслей бюджетной сферы, оказываемых социально значимые услуги, гарантируемые Конституцией Российской Федерации.

Рассматривая вопрос о необходимости применения единых правил налогообложения прибыли по отношению к бюджетным учреждениям, необходимо отметить, что последние являются субъектами как налоговых, так и бюджетных правоотношений, участником которых является также государство в лице разных органов исполнительной власти (налоговых и финансовых органов соответствующего уровня). Налоговые и бюджетные правоотношения регулируются соответствующим законодательством (налоговым и бюджетным), однако требования этих законодательств в отношении бюджетных учреждений выполняются по-разному. При администрировании налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями, положения гл. 25 НК РФ выполняются неукоснительно, в то время как положения бюджетного законодательства в части необходимости финансирования собственником всех текущих и капитальных затрат бюджетных учреждении для выполнения уставных целей, ради которых они созданы, не выполняются.

Так, Бюджетный кодекс РФ (ст. 161) предусматривает, что бюджетные ассигнования на содержание учреждений должны определяться исходя из прогнозируемых объемов предоставления государственных и муниципальных услуг и установленных нормативов финансовых затрат на их предоставление. Однако в связи с тем, что до настоящего времени подобные нормативы не разработаны, планирование расходов на содержание бюджетных учреждений производится не исходя из рационирования потребностей учреждений в средствах, а исходя из возможностей бюджетов. В связи с этим в бюджетные расчеты закладываются только основные виды текущих расходов, не покрывающие всех потребностей учреждения в бюджетных средствах (особенно в части коммунальных платежей). Расходы на капитальное строительство, приобретение оборудования, капитальный ремонт зданий и сооружений практически не финансируются из бюджетов. При подобном подходе к планированию учреждения вынуждены заниматься предпринимательской и иной приносящей доход деятельностью, чтобы покрыть часть текущих и капитальных расходов, не профинансированных учредителем.

В связи с этим создается ситуация, при которой органы государственной власти и органы местного самоуправления, выступая учредителями бюджетных учреждений, в связи с ограниченностью бюджетных средств, не выполняют своих обязательств по их финансированию в разрезе всех статей расходов созданного им учреждения, и в то же время созданный государством механизм налогообложения игнорирует специфические условия функционирования бюджетных учреждений в РФ в современных условиях.

Порядок налогообложения бюджетных учреждений до введения в действие гл. 25 НК РФ, регулируемый инструкцией Государственной налоговой службы Российской Федерации от 20.08.98 г. № 48 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы» (разработанной на основании Закона РФ от 27.12.91 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»), учитывал эти условия и предусматривал налоговые льготы для бюджетных учреждений. В частности, облагаемая прибыль уменьшалась на суммы, направленные государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными .учреждениями, получившими лицензии в установленном порядке, на нужды обеспечения, развития и совершенствования образовательного процесса (включая оплату труда) в образовательном учреждении. Данная налоговая льгота, предоставлявшая ранее возможность развития образовательных учреждений, не нашла отражения в гл. 25 НК РФ.

Несмотря на то, что НК РФ предусматривает единую методологию налогообложения для коммерческих и некоммерческих организаций правовой статус бюджетного учреждения предполагает некоторые особенности исчисления налогооблагаемой базы образовательных учреждений в части определения доходов и расходов, исключаемых из налоговой базы, начисления амортизации, порядка исчисления налога и авансовых платежей, составления налоговой декларации.

Налоговое законодательство не дает определения бюджетного учреждения в целях налогообложения, в связи с этим в Методических рекомендациях по применению гл. 25 «Налог на прибыль организаций» части второй ПК РФ, утвержденных приказом МНС России от 26.02.02 г. № БГ-3-02/98 предусмотрена трактовка бюджетного учреждения, отличающаяся от трактовки бюджетного законодательства. Несмотря на то, что в данном подзаконном акте бюджетным учреждением признается организация, отвечающая требованиям ст. 161 Бюджетного кодекса РФ, в нем содержится очень важное дополнение, что при отсутствии у организаций одного из условий, определенных данной статьей, в частности финансирования ведения уставной деятельности за счет средств соответствующих бюджетов на основе сметы доходов и расходов, они не трактуются бюджетными учреждениями. Соответственно данные организации не могут применять положения налогового законодательства, распространяющиеся только на бюджетные учреждения и определяющие некоторые особенности определения налогооблагаемой базы и уплаты налогов.

Вместе с тем, правовой статус бюджетного учреждения, в форме которого созданы образовательные учреждения, определяет особый порядок исчисления авансовых платежей и представления налоговой декларации. Ст. 286 НК РФ предусматривает уплату бюджетными учреждениями только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. А для некоммерческих организаций, у которых не возникают обязательства по уплате налога, ст. 289 НК РФ предусмотрена возможность представления в налоговые органы упрощенной налоговой декларации. Вопрос о том, насколько последнее положение применимо к бюджетным учреждениям, как правило, в настоящее время уже не встает при администрировании данного налога, поскольку налоговыми органами признается положение Гражданского кодекса РФ (ст.50), что учреждение является одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций. Однако он имеет право на существование, т.к. в отдельных статьях гл. 25 НК РФ (в частности в ст.286, 256), противопоставляются понятия "бюджетное учреждение" и "некоммерческая организация", что приводит к противоречивости ряда положений налогового законодательства. Так, в п.3.ст.286 определено, что порядок уплаты квартальных авансовых платежей применяется в числе прочих организаций бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями, не имеющими дохода от реализации товаров (работ, услуг). В такой редакции бюджетное учреждение не относится к некоммерческим организациям. Аналогично в п.2 ст.256 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.02 г. № 57-ФЗ и Федеральным законом от 24.07.02 г. № 110-ФЗ) констатируется, что не подлежат амортизации имущество бюджетных организаций (п/п. 1) и имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (п/п. 2).