Особенности налогообложения внебюджетных средств бюджетного учреждения

3. ПЕРСПЕКТИВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ «ВНЕБЮДЖЕТНЫХ СРЕДСТВ» БЮДЖЕТНОГО УЧРЕЖДЕНИЯ

3.1. «Внебюджетные средства»  бюджетных учреждений

проблемы и пути решения

           В настоящее время деятельность бюджетных учреждений, приносящая дополнительный доход регулируется одновременно гражданским и бюджетным законодательством. Парадоксальность ситуации заключается в том, что принципы построения гражданского и бюджетного законодательств принципиально противоположны.

           Если  гражданское законодательство построено  на принципе равноправия сторон  гражданских отношений, то бюджетное  законодательство основывается  на модном в настоящее  время принципе властной вертикали.

            В соответствии  с Гражданским  кодексом РФ предпринимательской  деятельности  либо иной деятельностью, приносящей доход, организации могут  заниматься с разрешения собственника  и постольку, поскольку  это не противоречит целям создания учреждения. Если такая деятельность разрешается, то все доходы, полученные от нее, поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и должны учитываться на отдельном балансе. Собственник учреждения не вправе изымать данное имущество и данные доходы.

          Бюджетное  законодательство декларирует принципиально  иной подход  к проблеме получения  бюджетным учреждением дополнительных  доходов.

    В соответствии со  статьями 40 и 42 Бюджетного кодекса  РФ средства, полученные бюджетным учреждением от приносящей доход деятельности, учитываются в доходах бюджета в полном объеме и являются источниками доходов бюджета соответствующего уровня. Гарантии от секвестра данных средств,  в случае дефицита бюджета законодательством не предусмотрены.

          Таким  образом, налицо противоречие между  бюджетным и гражданским законодательством. Как его можно разрешить.

     В теории права  существует отрасль коллизионного  права, то есть права разрешения  коллизий между законами. Варианты  разрешения коллизий следующие.

1. Решение по принципу “ время принятия нормы ”.В соответствии с данным принципом, если одни и те же правоотношения регулируются нормами, противоречащими друг другу, применению подлежит норма, вступившая в силу позднее. ГК РФ вступил в силу  в 1995 году, а БК РФ – в 2000 году. В связи с этим  применению подлежат нормы БК РФ.
2. Решение по принципу “ общая норма / специальная норма”. В соответствии с ним у специальной нормы есть приоритет над общей нормой. Следовательно, если нормы ГК РФ регулируют права и обязанности именно бюджетных учреждений. Поэтому необходимо применять именно БК РФ.
3. Решение по принципу “ предмет регулирования ”. Вопросы предпринимательской деятельности  и /или любой самостоятельной деятельности, приносящей доход, регулируются гражданским правом. Об этом указано в статье 2 ГК РФ. Согласно статьям 1 и 2 БК РФ бюджетное законодательство не затрагивает данные вопросы. Следовательно, должно применяться гражданское законодательство.

      Казалось бы, счет 2: 1 в пользу БК РФ вызывает ряд вопросов и заставляет усомниться в соответствии такого решения духу права.

     Вопрос первый: доходы  и убытки.   Увлекшись подсчетом  доходов от аренды имущества, оказания платных услуг и т.д., государство оставило без разрешения  вопрос о расходах.

     Как известно, ведение  любой самостоятельной деятельности, направленной на извлечение дохода, всегда подразумевает риск получения  убытков.

              Вопрос второй: принципиальная допустимость  такого способа финансирования  бюджета.  Включая средства от предпринимательской деятельности, приносящей доход, в доходную часть бюджета и не предоставляя гарантий их сохранности, государство, по сути, проводит   акт конфискации. Поскольку к полученным доходам оно имеет весьма опосредованное отношение, но в то же время претендует на них в полном объеме. Довод же о том, что такие доходы получены на базе имущества, находящегося  в федеральной собственности, и посему должны быть отданы бюджету, весьма слаб. Само по себе имущество никаких доходов не приносит. Для их получения необходима инициатива, которую должен проявить руководитель учреждения. Благодаря инициативе своих руководителей бюджетные учреждения не только находят дополнительные источники финансирования, но и перечисляют в бюджет налоги и другие обязательные платежи, то есть наполняют казну. Но это обстоятельство государство предпочитает как бы не замечать. Вопрос третий: перспективы развития бюджетного учреждения. Никто не будет оспаривать факт, что учреждения финансируются из бюджета не то что в обрез, а ниже нижнего предела. Самостоятельная доходная деятельность учреждений – хорошее подспорье в их борьбе за выживание, а для некоторых – путь к процветанию

3.2. Перспективы налогообложения «внебюджетных средств»

С принятием гл. 25 НК РФ бюджетные учреждения, как и любые другие российские и иностранные организации, автоматически становятся плательщиками налога на прибыль, независимо от наличия у них налогооблагаемой базы. Ранее бюджетные учреждения уплачивали налог на прибыль только при условии осуществления предпринимательской деятельности. В соответствии со ст.289 НК РФ налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы налоговую декларацию. В этих условиях бюджетные учреждения обязаны вести регистры налогового учета и составлять налоговую отчетность, независимо от получения прибыли от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.

Вместе с тем, правовой статус бюджетного учреждения, в форме которого созданы образовательные учреждения, определяет особый порядок исчисления авансовых платежей и представления налоговой декларации. Ст. 286 НК РФ предусматривает уплату бюджетными учреждениями только квартальных авансовых платежей по итогам отчетного периода. А для некоммерческих организаций, у которых не возникают обязательства по уплате налога, ст. 289 НК РФ предусмотрена возможность представления в налоговые органы упрощенной налоговой декларации. Вопрос о том, насколько последнее положение применимо к бюджетным учреждениям, как правило, в настоящее время уже не встает при администрировании данного налога, поскольку налоговыми органами признается положение Гражданского кодекса РФ (ст.50), что учреждение является одной из организационно-правовых форм некоммерческих организаций. Однако он имеет право на существование, т.к. в отдельных статьях гл. 25 НК РФ (в частности в ст.286, 256), противопоставляются понятия "бюджетное учреждение" и "некоммерческая организация", что приводит к противоречивости ряда положений налогового законодательства. Так, в п.3.ст.286 определено, что порядок уплаты квартальных авансовых платежей применяется в числе прочих организаций бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями, не имеющими дохода от реализации товаров (работ, услуг). В такой редакции бюджетное учреждение не относится к некоммерческим организациям. Аналогично в п.2 ст.256 НК РФ (с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 29.05.02 г. № 57-ФЗ и Федеральным законом от 24.07.02 г. № 110-ФЗ) констатируется, что не подлежат амортизации имущество бюджетных организаций (п/п. 1) и имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности (п/п. 2).

Для исключения двойного толкования отдельных положений налогового законодательства в гл. 25 Н К РФ следует, по нашему мнению, внести изменения, касающиеся уточнения, к каким организационно-правовым формам некоммерческих организаций относится то или иное положение закона (к некоммерческим организациям всех организационно-правовых форм, бюджетным учреждениям или некоммерческим организациям других организационно-правовых форм, кроме бюджетных учреждений). Внесение таких поправок будет иметь нс умозрительное теоретическое, а практическое значение, исключающими возможность применения различными некоммерческими организациями положений законодательства, к ним нс относящимся.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль бюджетных учреждений, как и других организаций, является прибыль, определяемая как полученный доход, уменьшенный па величину произведенных расходов, под которыми понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом из полученного дохода исключаются доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Перечень этих доходов закрытый, что обуславливает невозможность исключения из налоговой базы доходов, не предусмотренных в этом перечне. Применительно к бюджетным учреждениям к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы относятся, прежде всего, средства целевого финансирования (п/п. 14 п.! ст. 251 НК РФ), которые трактуются как имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) — источником целевого финансирования. К средствам целевого финансирования бюджетных учреждений относятся, главным образом, средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов. При этом в Методических рекомендациях по применению гл. 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 26.02.02 г. № БГ-3-01/98, разъясняется, что средства, полученные из бюджета и внебюджетных фондов, направляются бюджетными учреждениями :;а финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. Таким образом, бюджетные средства исключаются из налоговой базы только при условии выделения их по смете доходов и расходов на осуществление уставной деятельности

Налоговое законодательство разрешает исключать из налоговой базы также средства, полученные в рамках благотворительной деятельности. При этом понятие "благотворительная деятельность" может использоваться в значении, содержащимся в ст. 1 Закона № 135-ФЗ. Под благотворительной деятельностью понимается добровольная деятельность граждан и юридических лиц по бескорыстной (безвозмездной или на льготных условиях) передаче гражданам или юридическим лицам имущества, в том числе денежных средств, бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки. Деятельность образовательных учреждений соответствует целям, определенным п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ как содействие деятельности в сфере образования, поэтому применение данной статьи не вызывает трудностей и позволяет привлечь средства других организаций для развития образовательного процесса. Решению этой же задачи способствует и исключение из налоговой базы безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, оборудования, используемого исключительно в образовательных целях.

При разработке положений законодательства по налогу на прибыль сделана попытка уйти от понятия "себестоимость продукции (работ, услуг)", содержавшегося в прежнем законодательстве, поскольку оно противоречило нормам международного налогового права. Основным методологическим принципом налогообложения прибыли во всех экономически развитых странах является возможность уменьшения налогооблагаемого дохода на суммы всех документально подтвержденных расходов, связанных с ведением бизнеса в той или иной сфере. В гл. 25 этот принцип не выдерживается, поскольку не все документально подтвержденные и обоснованные затраты, учитываются при определении налоговой базы. Ст. 270 содержит перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, это означает, что часть расходов образовательных учреждений покрывается за счет чистой прибыли после уплаты налогов.

Налоговый кодекс РФ определяет общую для всех организаций (включая бюджетные учреждения) структуру расходов, связанных с производством или реализацией продукции, работ или услуг, к которым относятся материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы, Состав расходов бюджетных учреждений, как по бюджетной, так и внебюджетной деятельности определяется Указаниями о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 11.12.02 г. № 127н (в редакции приказа Министерства финансов РФ от 11.12.03 г. № 115н «О внесении изменений и дополнений в Указания о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 11.12.02 г. № 127н»), Однако не все расходы учреждений, включенные в экономическую классификацию расходов, признаются оправданными в целях налогообложения.

Наиболее важной проблемой налогообложения прибыли бюджетных учреждений является противоречие налогового и бюджетного законодательства. Первоначальная редакция Бюджетного кодекса РФ (ст.41, 42) предполагала необходимость отражения доходов бюджетных учреждений, полученных от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, в доходах соответствующего бюджета как доходов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходов от оказания платных услуг. При этом возникал справедливый вопрос, насколько правомерно начислять налоги с бюджетных доходов, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривал освобождения бюджетных учреждений от уплаты налога на прибыль при зачислении средств от предпринимательской деятельности на доходные счета бюджета. Поэтому по инициативе Министерства РФ по налогам и сборам Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" от 29.05.02 г. № 57-н внесена существенная поправка в ст.41 и 42 Бюджетного кодекса РФ, согласно которой доходы бюджетных учреждений от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности отражаются в доходах соответствующего бюджета только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных налоговым законодательством.

Однако эта поправка не внесла полную ясность в вопросы налогообложения некоторых видов внебюджетных доходов бюджетных, и в частности образовательных учреждений. Требования ст.42 Бюджетного кодекса РФ выполняются сегодня только в части доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление научным, образовательным учреждениям, учреждениям здравоохранения, государственным учреждениям культуры и искусства, государственным архивным учреждениям, организациям научного обслуживания Российской академии наук и отраслевых академий наук, которые зачисляются в бюджет как неналоговые доходы в соответствии со ст. 28 Федерального закона от 24.12.02 г. № 176-ФЗ "О федеральном бюджете на 2003 год". Аналогичный порядок предусмотрен на 2004 г. ст. 28 Федерального закона от 23.12.03 г. № 186-ФЗ «О федеральном бюджете на 2004 год». При этом игнорируются поправки, внесенные Федеральным законом от 29.05.02 г. № 57-п. и указанные доходы не облагаются налогом на прибыль в нарушение требований ст.250 НК РФ, предполагающей, что доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду) включаются в состав внереализационных доходов и подлежат налогообложению. Более того, арендная плата, перечисленная арендаторами в бюджет, возвращается полностью учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования через лицевые счета в органах федерального казначейства.