Налоговое регулирование банковской деятельности

При реализации ценной бумаги, для которой ранее был создан резерв под обесценение, сумма резерва восстанавливается на доходы.

Резерв по вложениям в государственные ценные бумаги РФ не создается. Это представляется логичным, т.к. во-первых, большая часть из них подлежит обязательной переоценке, а во-вторых, в соответствии с Инструкцией от 1 октября 1997 г. № 1 “О порядке регулирования деятельности банков”, они относятся к первой группе риска с коэффициентом риска 0.

В связи с тем, что в данной редакции Письмо № 127 вызывало у банков массу вопросов, в 1998 году Указанием Банка России № 466-У были внесены в него изменения.

Во-первых, более четко были определены условия отнесения ценной бумаги к бумагам с рыночной котировкой, т.к. в предыдущей редакции устанавливался только порядок котировки ценных бумаг на территории РФ. Теперь же он был распространен и на ценные бумаги, торгуемые на зарубежных фондовых биржах. В соответствии с данным Указанием ценная бумага должна отвечать следующим условиям:

а) допуск к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг (включая зарубежную фондовую биржу или организатора торговли), имеющим соответствующую лицензию Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг, а для зарубежной фондовой биржи или организатора торговли - национального уполномоченного органа; 
б) оборот за отчетный месяц на вышеуказанной фондовой бирже или через организатора торговли должен быть не менее суммы, эквивалентной 20 тыс. ЭКЮ (с 01.01.99 - ЕВРО). Для расчета используется официальный курс ЭКЮ (ЕВРО); 
в) информация о рыночной цене общедоступна, т.е. подлежит раскрытию в соответствии с российским либо зарубежным законодательством о рынке ценных бумаг или доступ к ней не требует наличия у пользователя специальных прав (привилегий).

Во-вторых, было дано определение рыночной цены и изложен порядок ее определения в том случае, если торги по ценной бумаге производились на двух и более биржах.

Под рыночной ценой в целях данного Письма предлагалось понимать средневзвешенную цену одной ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня на фондовой бирже или через организатора торговли. Если по одной и той же ценной бумаге на дату создания или корректировки резерва сделки совершались на двух или более фондовых биржах (через двух или более организаторов торговли), то рыночная цена принимается по той фондовой бирже (организатору торговли), у которой был наибольший в отчетном месяце оборот.

В-третьих, был изменен порядок формирования и корректировки резерва: теперь корректировка должна была производиться не по итогам квартала, а по итогам месяца. Данный момент стал актуален для банков с 1 января 1997 г., когда Законом РФ № 13-ФЗ было предоставлено право уплачивать сумму налога на прибыль не ежеквартально с ежемесячной уплатой авансовых взносов, а ежемесячно, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц, т.к. в течение 1997-1998 годов банки, перешедшие на ежемесячную уплату, не имели возможности в течение квартала учесть при расчете налоговой базы сумму корректировки резерва.

В-четвертых, было уточнено, что на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль относятся только расходы по созданию резерва под обесценение ценных бумаг, отвечающих критериям ценных бумаг с рыночной котировкой. Расходы по остальным ценным бумагам на себестоимость не относятся.

В связи с тем, что новым Планом счетов предусмотрены счета для учета резерва под обесценение вложений кредитной организации в акции дочерних и зависимых акционерных обществ (балансовый счет № 601) и под прочее участие (балансовый счет № 602), а в Письме № 127 порядок его формирования и учета при налогообложении не рассматривается, Банком России было выпущено разъяснение от 2 февраля 1999 г. № 47-Т, в котором уточнялось, что резерв под данные вложения создаваться может, но только из чистой прибыли.

Кроме вышеуказанных резервов, Банк России Положением от 12 апреля 2001 г. № 137-П "О порядке формирования резервов" ввел новый вид резервов – данный резерв формируется под все активы кредитных организаций, за исключением требований, под которые формируются резервы на возможные потери по ссудам, под обесценение ценных бумаг, под операции с резидентами офшорных зон, а также активов и внебалансовых обязательств, уменьшающих сумму основного и дополнительного капитала кредитной организации, в соответствии с требованиями Положения Банка России от 1 июня 1998 г. № 31-П "О методике расчета собственных средств (капитала) кредитных организаций". Уникальность данного вида резервов заключается в том, что если порядок определения и расчета всех предыдущих видов резервов четко определен, то при определении размера данного резерва кредитные организации самостоятельно выносят мотивированное суждение об уровне риска по отдельным элементам расчетной базы резерва. При этом в качестве факторов, на основе которых формируется мотивированное суждение об уровне резерва, рассматриваются следующие:

• наличие обеспечения по сделке, возможность обращения взыскания на обеспечение без применения судебных процедур;

• степень информированности о характере проводимой сделки;

• общая величина кредитного риска в отношении данного контрагента;

• наличие в кредитной организации, проводящей операции с инструментами, отражаемыми на внебалансовых счетах, системы внутреннего контроля, соразмерной характеру и масштабам указанных операций.

Таким образом, можно сказать, что Банк России позволил банкам самим регулировать размер своих резервов, оставляя за собой право проверять:

• полноту рассмотрения факторов, о которых кредитная организация знала либо должна была знать, при вынесении суждения об уровне риска;

• правильность мотивированного суждения кредитной организации о классификации отдельных элементов расчетной базы резервов на возможные потери в соответствующую группу риска;

• правильность формирования резерва исходя из определенной расчетной базы и его отражения в бухгалтерском учете.

С точки зрения налогообложения необходимо отметить следующий момент: в указанном Положении порядок учета при налогообложении расходов по формированию данного резерва не рассматривается. В результате возникает неоднозначный момент. С одной стороны, в силу отсутствия, в отличие от ранее перечисленных резервов, четко определенного порядка расчета, что позволяет относить расходы по его созданию на себестоимость, МНС РФ может предоставить в руки банков прекрасное средство регулирования налоговой базы по налогу на прибыль. С другой стороны, данный резерв формируется под реальные риски и, в отличие от резерва под операции с резидентами офшорных зон, не преследует целью ограничить определенный круг банковских операций. Кроме того, резерв формируется под очень широкий перечень активов, и суммы его будут очень велики. В связи с этим, формирование его за счет чистой прибыли может привести к значительному ухудшению финансового состояния банков.

МНС РФ решило эту проблему в обычном порядке - в связи с тем, что Постановлением № 490, отнесение расходов по созданию данного резерва на себестоимость не предусмотрено, то банки его формируют за счет чистой прибыли. С нашей точки зрения, данный подход является неэффективным. С одной стороны, Банк России стремится установить порядок формирования резервов, соответствующий международным стандартам учета, т.е. под все активы, обладающие кредитным риском, должен создаваться резерв, а с другой стороны, МНС РФ в явном противоречии с той же международной практикой отказывается относить их на уменьшение налогооблагаемой базы.

В связи с этим в целях соблюдения интересов налоговых органов предлагается одновременно позволить банкам относить данный резерв на себестоимость и либо установить жесткий контроль за порядком формирования указанного резерва, либо более четко формализовать порядок его формирования банками (хотя это опять-таки будет противоречить международной практике).

В числе источников формирования собственного капитала необходимо отметить субординационный займ (кредит, депозит). Возможность использования его в качестве источника собственных средств банка установлена Положением Банка России № 31-П. Согласно данному Положению займ (кредит, депозит) может рассматриваться в качестве субординационного в том случае, если он одновременно отвечает следующим условиям:

• предоставляется банку на срок не менее 5 лет;

• предоставляется в валюте Российской Федерации (рублях), а также в иностранных валютах стран из числа "группы развитых стран";

• не истребуется кредитором ранее окончания срока действия договора за исключением случаев существенного нарушения со стороны заемщика условий договора, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами в качестве основания расторжения либо изменения договора по требованию одной из сторон на основании решения суда;

• проценты по субординированному кредиту (займу, депозиту), предоставленному в валюте РФ (рублях), не превышают размер ставки рефинансирования, установленной Банком России;

• выплата основной суммы долга происходит после окончания срока действия договора единовременно. Платежи, производимые кредитной организацией по договору субординированного кредита (займа, депозита), могут быть связаны исключительно с выплатой кредитору процентов в размере, определенном не подлежащими пересмотру условиями договора;

• в случае ликвидации кредитной организации – заемщика требования кредитора по предоставленному субординированному кредиту (займу, депозиту) не могут удовлетворяться ранее полного удовлетворения требований иных кредиторов.

Таким образом, данный кредит является дополнительной гарантией стабильности работы банка на период его привлечения. Однако согласно разъяснениям налоговых органов и в соответствии с Постановлением № 490 на себестоимость банк может относить только проценты, уплаченные по средствам, привлеченным на основании договора банковского кредита и депозита. В результате банк, получая от акционеров субординированный заем на очень длительный срок (не менее 5 лет), не может отнести проценты по нему на себестоимость.

Необходимо отметить, что в соответствии с действующим гражданским законодательством кредиты могут предоставлять только банки, а возможность привлечения средств на пополнение собственного капитала банка в виде субординированного депозита появилась только с выходом Указания Банка России от 21 декабря 1999 г. № 705-У. Таким образом, до вступления в силу данного указания банки не могли привлекать средства от акционеров, не являющихся кредитным организациями, в форме, отличной от займа, а соответственно были вынуждены сознательно идти на уплату процентов по ним за счет чистой прибыли. Впрочем, это общий вопрос несоответствия налогового законодательства реалиям существующего уровня развития банковской системы России.

В связи с этим, по нашему мнению, целесообразно позволить банкам относить проценты по привлеченным займам на себестоимость (они являются такими же привлеченными средствами, как депозиты или кредиты), что одновременно повысит эффективность перераспределения средств через банки и стабильность банковской системы.

Другим важнейшим объектом налогового регулирования является валютный рынок, что в очередной раз было доказано событиями августа 1998 г., когда резкий скачок курса доллара повлек такое увеличение налогооблагаемой прибыли банков, что МНС РФ было вынуждено внести изменения в Инструкцию № 37, устанавливающие, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшается на сумму превышения положительных курсовых разниц над суммой отрицательных курсовых разниц, образовавшихся с 1 августа по 31 декабря 1998 г. Это лишний раз подтвердило, что не существует некоего универсального подхода к налогообложению, который был бы одинаково эффективен и в условиях стабильно развивающегося рынка, и в условиях кризиса.

В настоящее время порядок бухгалтерского учета операций купли-продажи иностранной валюты в кредитных организациях регулируется "Правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" от 18 июня 1997 г. № 61, "Положением о порядке ведения бухгалтерского учета валютных операций в кредитных организациях" от 10 июня 1996 г. № 290, "Положением о порядке ведения бухгалтерского учета сделок купли-продажи иностранной валюты, драгоценных металлов и ценных бумаг в кредитных организациях" от 21 марта 1997 г. № 55.

В соответствии с указанными документами разделяются реализованные курсовые разницы и нереализованные. Под реализованными курсовыми разницами понимаются доходы (расходы), полученные при покупке валюты ниже (выше) официального курса Банка России либо при продаже выше (ниже) этого курса. Под нереализованными курсовыми разницами понимаются курсовые разницы, возникающие при переоценке требований и обязательств в иностранной валюте, драгоценных металлах и ценных бумагах, имеющих рыночную котировку.

В соответствии с Положением № 290 ежедневной переоценке подлежат все активы и обязательства кредитной организации, за исключением:

• доходов и расходов (балансовые счета первого порядка № 701,702), прибыли и убытков (балансовые счета первого порядка № 703,704), использования прибыли (балансовый счет первого порядка № 705), которые учитываются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату получения или выплаты;

• фондов кредитной организации (балансовые счета первого порядка № 102, 103, 104, 105, 106, 107), которые учитываются только в рублях;