Налоговое регулирование банковской деятельности

Таким образом, подводя итог всему вышесказанному, можно говорить о том, что для большинства стран характерно низкое налоговое бремя на банки, широкий перечень расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по различным налогам, активное стимулирование государством инвестиционной активности как самих банков, так и их клиентов.

Значительная часть из перечисленных особенностей налогового регулирования в зарубежных странах либо уже применяется в России, либо будет применяться со вступлением в силу Главы 25 Налогового кодекса. Из вышеперечисленного, на наш взгляд, целесообразно России перенять опыт по использованию схем для избежания двойного налогообложения дивидендов, а также по предоставлению вычета из полученных доходов на сумму процентов по эмитированным ценным бумагам.

С другой стороны, расширять перечень резервов, с нашей точки зрения, нецелесообразно, т.к., как правило, резервы являются для банков одним из средств корректировки налогооблагаемой базы, а не реальным средством страхования рисков. Необходимо отметить, что в данном случае речь идет об ограничении расширения перечня создаваемых резервов вообще, а не только относимых на себестоимость продукции.

2. ЗАДАЧИ НАЛОГОВОГО  РЕГУЛИРОВАНИЯ БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Как уже было сказано, банковская система является важнейшей сферой экономики любого развитого государства. Через банки проводятся платежи организаций и граждан (т.е. они выполняют расчетную функцию), банки осуществляют привлечение средств и их размещение в виде кредитов (ссудная функция), а также через покупку ценных бумаг (т.е. выполняют инвестиционную функцию). На то, в какой мере банковская система способна выполнять все эти функции, огромное влияние оказывает порядок их налогового регулирования со стороны государства. Рассмотрим, как конкретно проявляется воздействие налогов на функционирование банковской системы.

2.1. Влияние налогов  на стабильность банковской системы

В современных условиях в России наиболее эффективно выполняемой банками функцией является расчетная. Это обусловлено фактически сложившимся в экономике страны положением вещей, когда на данном этапе остальные функции банков (ссудная и инвестиционная) развиты крайне слабо, а поэтому эффективно выполняться не могут.

Залогом успешного выполнения банками расчетной функции являются:

• стабильность банковской системы, без которой невозможно нормальное функционирование банков;

• способность банка приобрести и поддерживать программно-технический комплекс, обеспечивающий проведение подобных платежей.

Залогом успешного функционирования банковской системы является норма прибыли, достаточная для обеспечения развития технической и капитальной базы банков. Соблюдение этого принципа невозможно без создания такой системы налогообложения, которая бы, во-первых, оставляла в распоряжении банков требуемый размер прибыли, а, во-вторых, позволяла относить на себестоимость все расходы, связанные с ее извлечением.

Кроме того, еще одним из важнейших факторов, оказывающих влияние на стабильность работы банка, является возможность осуществлять за счет себестоимости расходы, связанные со снижением рискованности банковских операций (снижения кредитных, процентных, валютных и прочих рисков).

С точки зрения налогового регулирования банковской деятельности наибольшее значение имеют налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и налоги с оборота (налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы).

Налог на прибыль

Первоначально банки уплачивали не налог на прибыль, а налог на доходы банков. Это положение было установлено статьей 19 Закона РФ “Об основах налоговой системы РФ” от 27 декабря 1991 г. № 2118-1. Основным законом, регламентирующим порядок налогообложения прибыли банков, являлся Закон РСФСР от 12 декабря 1991 г. № 2025-1 “О налогообложении доходов банка”. Налог на доходы банков устанавливал особенности определения налогооблагаемой прибыли кредитных учреждений. Этот Закон действовал до 1 января 1994 г. Позже Указом Президента РФ “О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней” от 22 декабря 1993 г. № 2270 было определено, что налогообложение банков, кредитных учреждений и страховых компаний производится в соответствии с Законом РФ “О налоге на прибыль предприятий и организаций”.

При определении состава затрат, включаемых в себестоимость оказываемых банком услуг, в начале 1994 г. банки были вынуждены, в силу задержки выхода положения, регламентирующего состав затрат банком, пользоваться Постановлением Правительства РФ “Об утверждении положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли” от 5 августа 1992 г. № 552, которое абсолютно не было ориентировано на методологию банковской деятельности.

Специальный порядок определения себестоимости банков появился только в мае 1994 г., когда с 19 мая 1994 г. вступило в силу Постановление Правительства РФ “Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитным учреждениями” № 490. Позже, 24 мая 1994 г., вышло совместное Письмо Минфина № 67 и Госналогслужбы № ВГ-6-01/179, в котором банкам было дано разрешение произвести пересчет налога на прибыль за 1 квартал 1994 г. с учетом принятого с опозданием Постановления № 490.

В связи с этим возник принципиальный вопрос о возможности применения банками при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль Постановления № 552, т.к. некоторые налоговые инспекции в случае применения банками положения Постановления № 552 их не принимали, ссылаясь на то, что банки определяют налогооблагаемую базу, исходя из Постановления № 490. Позиция Госналогслужбы (Министерства по налогам и сборам РФ – далее МНС РФ) по этому вопросу до недавнего времени состояла в том, что Постановление № 552 действует в части ссылок на него Постановления № 490 (например, пункт 33 Постановления № 490, в котором говорится о порядке отнесения на себестоимость износа по нематериальным активам, пункты 55 и 59, в которых говорится о порядке отнесения на себестоимость затрат на оплату труда и прочих выплат работникам). В настоящее время позиция МНС РФ изменилась, что было озвучено в Письме МНС РФ от 15 февраля 2001 г. № ВГ-6-02/139, и состоит в том, что Постановление № 552 действует в части операций, не относящихся к банковской деятельности.

Наиболее важное значение для банка имеет выделение Постановлением № 490 следующих затрат, относимых на себестоимость:

• уплата процентов по вкладам до востребования и срочным вкладам;

• уплата процентов по долговым обязательствам банка, в том числе дисконта;

• уплата процентов по предоставленным банку кредитам, независимо от цели их использования;

• уплата комиссионных вознаграждений.

Отсутствие данных положений делало фактически невозможным осуществление банковской деятельности, т.к. возможности предприятий по отнесению указанных расходов на себестоимость либо ограничены, либо они производятся за счет чистой прибыли.

Немаловажное значение для банка, как учреждения, работающего с большим объемом привлеченных (заемных) средств, имеет создание соответствующих резервных фондов, которые обеспечивают его стабильную работу и снижают степень рискованности банковских операций.

Надо отметить, что вопреки общепринятой на Западе практике большая часть подобных фондов в РФ создается за счет прибыли после уплаты налогов.

Первоначально на себестоимость могли относиться только расходы по созданию следующих резервов: фонда страхования депозитов в коммерческих банках, фонда страхования коммерческих банков от банкротства, фонда компенсации коммерческим банкам разниц в процентных ставках. Причем размер отчислений не мог превышать одного процента от балансовой прибыли за квартал в каждый из перечисленных фондов.

Впоследствии с принятием Указа № 2270 и переходом на обложение банков налогом на прибыль льгота по созданию указанных фондов была устранена, а в Инструкции Госналогслужбы от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” никаких специальных фондов для банков предусмотрено не было.

Однако появилась возможность воспользоваться льготой, предоставляемой на создание резервных или других аналогичных по назначению фондов в размере не более 25 процентов уставного фонда акционерным обществам, создаваемым в соответствии с Постановлением Совета Министров РСФСР от 25 декабря 1990 г. № 601 “Об утверждении положения об акционерных обществах”.

С принятием Закона РФ от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” размер создаваемого за счет прибыли до налогообложения фонда уменьшился, т.к. в соответствии со ст. 35 вышеуказанного закона резервный фонд создается в размере не менее 15 процентов от уставного капитала, причем данная льгота касалась только банков, созданных в форме акционерных обществ. В связи с тем, что законодательством для обществ с ограниченной ответственностью обязательного характера создания резервного фонда не предусматривалось, относить данные расходы на себестоимость они не могли.

Со вступлением в силу Закона № 13-ФЗ льгота по резервному фонду была отменена для всех предприятий и организаций, независимо от сферы их деятельности. Первоначально порядок формирования и использования резервного фонда кредитных организаций регламентировался Положением Банка России от 23 декабря 1997 г. № 9-П. Однако, в связи с неправомерностью его подписания Определением кассационной коллегии Верховного суда РФ от 17 августа 1999 г. № КАС 99-194, оно было признано недействительным. В настоящее время порядок формирования резервного фонда определяется Положением Банка России от 24 апреля 2000 г. № 112-П.

Со вступлением в силу Постановления № 490 сложилась очередная парадоксальная ситуация в части порядка формирования резервов. В п. 50 Постановления Правительства № 490 предусматривалось создание резервов под обесценение ценных бумаг и на возможные потери по ссудам. Тем не менее, в связи с тем, что нормативной базы для их создания не было, реальная возможность появилась только с принятием Письма Центрального Банка РФ от 20 декабря 1994 г. № 130а и Письма ЦБ РФ от 8 декабря 1994 г. № 127 “О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг”. До этого момента в соответствии с Телеграммой ГНС РФ от 21 января 1994 г. № НП-6-01/445 указанный резерв в расчет налога на прибыль приниматься не должен был, хотя отдельные банки пользовались правом, которое им было предоставлено Постановлением № 490.

Согласно Телеграмме ГНС РФ от 6 июня 1995 г. № НП-6-01/315, с 1 января 1995 г. на себестоимость стали относить все отчисления под выданные ссуды, за исключением:

• сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, отнесенным к первой и второй группе риска;

• суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам (отнесенным к остальным группам риска), выданным под гарантию Правительства РФ (субъектов РФ), а также по просроченным ссудам, по которым не было принято мер к взысканию в установленном порядке;

• сумма, равная 25 % величины отчислений в указанный резерв под остальные ссуды, обеспеченные залогом и отнесенные к третьей, четвертой и пятой группам риска.

Кроме того, был произведен перерасчет резерва, который должен был быть создан с 19 мая по 31 декабря 1994 г. Суммы указанного резерва, отнесенные на балансовый счет 948 ежеквартально в течение 5 лет, относились на расходы (по старому Плану счетов).

С 1 января 1998 г. Письмо ЦБ РФ № 130а прекратило действовать в связи со вступлением в силу Указания ЦБ от 25 декабря 1997 г. № 101-у “О введении Инструкции “О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам № 62А” и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам”.

Со вступлением в силу Инструкции 62А расширился перечень операций по размещению средств банка, под которые должен формироваться резерв: под векселя третьих лиц, под суммы, не взысканные по банковским гарантиям, под операции факторинга. Из положительных моментов можно отметить, что хотя резерв по межбанковским кредитам и депозитам продолжал формироваться, но теперь по необеспеченным (а на межбанковском рынке практически все кредиты и депозиты необеспеченные) он стал относиться на себестоимость.

Впоследствии решением Верховного Суда от 2 декабря 1999 г. № ГКПИ 99-829 Указание № 101-У было признано недействительным в связи с неправомерностью порядка его подписания. Таким образом, у банков возник закономерный вопрос, как о порядке учета данного резерва при налогообложении в период после его отмены Указания № 101-У. В устных консультациях работники МНС РФ предлагали относить резерв на себестоимость в порядке, установленном Указанием № 101-У, однако в нормативных документах подобного подтверждения получено не было.

Данная проблема была решена только в июле 2000 г., когда вступило в силу Указание ЦБ РФ от 29 июня 2000 г. № 810-У. Данным указанием был введен порядок налогообложения, аналогичный установленному Указанием № 101-У, и было установлено, что порядок учета при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам, формируемого кредитными организациями, вступает в силу начиная с 03.02.2000, и осуществлять пересчет налоговой базы с 1 февраля 2000 г. не требуется.