Налоговое регулирование банковской деятельности

В соответствии с Инструкцией № 62А ссуды делятся по качеству обеспечения следующим образом (см. рис. 5):

Обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, в тех случаях, когда залог одновременно отвечает следующим требованиям:

• его реальная (рыночная) стоимость достаточна для компенсации банку основной суммы долга по ссуде, всех процентов в соответствии с договором, а также возможных издержек, связанных с реализацией залоговых прав;

• вся юридическая документация в отношении залоговых прав банка оформлена таким образом, что время, необходимое для реализации залога, не превышает 150 дней со дня, когда реализация залоговых прав становится для банка необходимой. Необходимость реализации залоговых прав возникает не позднее, чем на 30-й день задержки заемщиком очередных платежей банку по основному долгу либо по процентам.

Рис. 5. Качество кредитного портфеля банковского сектора  
(структура в % от общего объема выданных ссуд)

К категории обеспеченных также относятся ссуды, выданные под поручительство Правительства Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или под гарантию Банка России, поручительство правительств и гарантии центральных банков стран Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а также векселя, авалированные указанными субъектами.

Недостаточно обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего хотя бы одному из требований, предъявляемых к залоговому обеспечению по обеспеченной ссуде.

К категории недостаточно обеспеченных относятся также ссуды, выданные под банковскую гарантию банков стран ОЭСР, и векселя, авалированные этими банками.

Необеспеченная ссуда - ссуда, не имеющая обеспечения или имеющая обеспечение в виде залога, не отвечающего требованиям, предъявляемым к обеспеченным ссудам.

Кроме того, ссуды делятся в зависимости от уровня кредитного риска, т.е. риска неуплаты заемщиком основного долга и процентов, причитающихся кредитору в установленный кредитным договором срок:

• 1 группа - стандартные (практически безрисковые ссуды);

• 2 группа - нестандартные ссуды (умеренный уровень риска невозврата);

• 3 группа - сомнительные ссуды (высокий уровень риска невозврата);

• 4 группа - безнадежные ссуды (вероятность возврата практически отсутствует, ссуда представляет собой фактические потери банка).

Классификация ссуд с точки зрения кредитных рисков приведена в табл. 7.

Таблица 7

КЛАССИФИКАЦИЮ ССУД С ТОЧКИ ЗРЕНИЯ КРЕДИТНЫХ РИСКОВ

	Обеспеченная	Недостаточно обеспеченная	Необеспеченная
Текущая ссудная задолженность при отсутствии просроченных процентов по ней	1	1	1
Ссудная задолженность с просроченной выплатой по основному долгу до 5 дней включительно.  Текущая задолженность с просроченной выплатой процентов до 5 дней включительно.  Переоформленная один раз без каких-либо изменений условий договора.	1	2	3
Ссудная задолженность с просроченной выплатой по основному долгу от 6 дней до 30 включительно;  Текущая задолженность с просроченной выплатой процентов от 6 дней до 30 включительно.  Переоформленная один раз с изменениями условий договора по сравнению с первоначальным либо переоформленная два раза без изменений условий договора	2	3	4
Ссудная задолженность с просроченной выплатой по основному долгу от 31 до 180 дней включительно;  Текущая задолженность с просроченной выплатой процентов от 31 до 180 дней включительно.  Переоформленная два раза с изменением условий договора или более двух раз независимо от наличия таких изменений ссуды	4	4	4
Ссудная задолженность с просроченной выплатой по основному долгу свыше 180 дней или текущая задолженность с просроченной выплатой процентов свыше 180 дней	4	4	4

 

На основе данной классификации в зависимости от уровня риска ссуды определяют размер отчислений в резерв, как это показано в табл. 8.

Таблица 8

РАЗМЕР ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

Группа риска	1	2	3	4
Размер отчислений в процентах от суммы основного долга	1	20	50	100

 

При создании резерва надо учитывать, что, начиная с 1 января 1998 г., при расчете налога на прибыль не уменьшают налогооблагаемую базу отчисления в резерв на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности:

• относящейся к первой группе риска и под учтенные банком векселя;

• по ссудам, выданным под гарантию Правительства Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления и/или поручительство Министерства финансов Российской Федерации;

• по ссудам, не имеющим обеспечения (кроме межбанковских кредитов (депозитов)).

Таким образом, в указанном примере сумма резерва будет проходить по лицевому счету “Отчисления в фонды и резервы на возможные потери по ссудам, не относимые на себестоимость” балансового счета 70209 “Другие доходы”.

Однако формулировка Указания № 101-У, что резерв под ссуды, не имеющие обеспечения, не уменьшает налогооблагаемую базу, вызывала массу вопросов, так как используемая терминология расходилась с терминами Инструкции № 62А (обеспеченные, недостаточно обеспеченные и необеспеченные ссуды). Теоретически все понимали, что имеются в виду именно необеспеченные ссуды, однако многие консультанты рекомендовали во избежание претензий со стороны налоговых органов создавать за счет чистой прибыли также и резерв под недостаточно обеспеченные ссуды.

В связи с этим Письмом Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС РФ от 28 мая 1999 г. № 02-3-08/1 (Письмо УМНС РФ по г. Москве от 7 июня 1999 г. № 12-14/16124) было отдельно разъяснено, что отчисления в резерв на возможные потери по недостаточно обеспеченным ссудам относятся на себестоимость в порядке, аналогичном установленном для обеспеченных ссуд. Во введенном Банком России Указании № 810-У указанная неточность была исправлена и в нем было четко сформулировано, что не уменьшают налогооблагаемую базу резервы под необеспеченные ссуды.

Кроме вышеуказанных резервов Банком России Указанием от 13 июля 1999 г. № 606-У был установлен порядок формирования резерва под операции банков с резидентами офшорных зон. В соответствии с данным указанием банки обязаны формировать резерв не только под ссудную задолженность резидентов офшорных зон в составе, определенном Инструкцией № 62а, но и под:

• суммы, списанные до выяснения с корреспондентских счетов в банках-нерезидентах;

• корреспондентские счета в банках-нерезидентах;

• стоимость имущества, переданного в лизинг на основании сделок с нерезидентами, за минусом амортизации;

• гарантии и поручительства, выданные нерезидентам; кредитные линии, открытые нерезидентам, в полном объеме неиспользованного лимита;

• приобретенные ценные бумаги, эмитированные нерезидентами.

Данный резерв формируется в следующем порядке.

1. Под каждый вид вышеуказанных  активов, учитываемых на отдельных  лицевых счетах, определяется большая  из двух величин (далее - величина  РР):

первая - 100% от остатка на последний рабочий день месяца;

вторая - среднедневной расчетный дебетовый оборот, рассчитываемый по следующей формуле:

, ( 1)

где   - среднедневной расчетный дебетовый оборот по счету; 
 - сумма дебетовых оборотов по счету   за все рабочие дни месяца в рублях по курсу на дату отражения операции по счетам бухгалтерского учета; 
 - количество рабочих дней в месяце.

2. Если операция относится  к ссудной задолженности, классифицированной  в 1-ю, 2-ю или 3-ю группу риска  в соответствии с Инструкцией  № 62а, или под операцию, по которой  в соответствии с Инструкцией  № 62а резерв на возможные потери  по ссудам не формируется, размер  отчислений в резерв должен  составлять не менее 50% от величины  РР.

3. Если операция относится  к ссудной задолженности, классифицированной  в 4-ю группу риска в соответствии  с Инструкцией № 62а, то размер  отчислений должен составлять  не менее величины  , определенной по формуле:

, ( 2)

где   - остаток ссудной задолженности; 
 - фактически сформированный резерв на возможные потери по ссудам под данную ссудную задолженность в соответствии с Указанием Банка России № 810-У.

Размер отчислений в резерв под имущество, переданное в лизинг, гарантии и поручительства, кредитные линии, открытые нерезидентам, составляет не менее 50% остатка на отдельных лицевых счетах, на которых учитываются соответствующие операции с нерезидентами.

Вся сумма созданного резерва под операции с нерезидентами офшорных зон не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Свои особенности имеет порядок создания резерва под обесценение ценных бумаг. Если резерв под ссуды появился только с мая 1994 г., то резерв под ценные бумаги создавался и ранее. Впервые порядок его создания был отражен в Письме Госбанка СССР от 14 марта 1991 г. № 341 “Об учете ценных бумаг и некоторых других операций в коммерческих банках”.

Данный резерв создавался за счет прибыли, остающейся в распоряжении банка после уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет, один раз в год при составлении итогового баланса заключительными оборотами пропорционально вложениям банка:

• в акции акционерных обществ (остаток балансового счета 191);

• в негосударственные долговые обязательства (остаток балансового счета 193);

• в иные ценные бумаги - по специальному указанию Банка России.

Со вступлением в силу Письма Центрального Банка России от 8 декабря 1994 г. № 127 “О порядке создания резервов под обесценение ценных бумаг” порядок его создания изменился. Во-первых, отчисления в резерв под обесценение ценных бумаг, производимые в соответствии с порядком, установленным ЦБ РФ, стали приниматься в уменьшение налогооблагаемой базы. Во-вторых, переоценка вложений стала производиться не ежегодно, а ежеквартально, по состоянию на последний рабочий день квартала. В-третьих, изменился сам порядок осуществления переоценки.

Порядок создания резерва различается для бумаг с рыночной котировкой и без оной. К ценным бумагам относятся ценные бумаги с рыночной котировкой в случае, если они удовлетворяют следующим критериям:

• включаются в листинг ценных бумаг не менее чем на одной фондовой бирже или в фондовом отделе товарной биржи;

• среднемесячный биржевой оборот по итогам отчетного квартала составляет не менее 5 млн. рублей;

• осуществляется публикация официальной биржевой котировки ценной бумаги в общероссийской газете;

• отсутствуют ограничения на обращение ценной бумаги.

Резерв по ценной бумаге создается в случае, если ее рыночная цена (цена переоценки) по состоянию на последний рабочий день квартала окажется ниже балансовой стоимости ценной бумаги. При этом сумма резерва не должна превышать 50% от ее балансовой стоимости.

Если же ценная бумага не удовлетворяет указанным критериям, то резерв создается один раз в квартале, в котором она была приобретена, в размере 50 процентов от фактической цены покупки.

Резервы под обесценение вложений в долговые обязательства местных органов власти субъектов РФ создаются в порядке, определенном для ценных бумаг с рыночной котировкой. Если эти ценные бумаги не удовлетворяют критериям, то резервы под их обесценение создаются в размере 25 процентов балансовой стоимости ценной бумаги.

В случае, если по итогам отчетного квартала рыночная стоимость ценной бумаги, под которую ранее был создан резерв под обесценение, повысилась сверх рыночной цены, которая использовалась в качестве базовой для создания резерва по итогам предшествующего отчетному квартала, то сумма резерва под обесценение данной ценной бумаги корректируется в сторону уменьшения вплоть до полного перечисления средств из резерва на счет доходов отчетного квартала.