Бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов

Записи в бухгалтерских документах допускается производить чернилами, химическим карандашом, шариковой ручкой, при помощи пишущих машинок, на принтере компьютера. Запрещается использовать простой карандаш. При проверке необходимо обратить внимание на заполнение обязательных реквизитов в документах.

При проверке документов необходимо иметь в виду, что нарушение законности нередко скрывается за внешне правильно оформленными документами (актами, счетами и т. п.). Поэтому аудитором должны использоваться следующие приемы проверки документов, которые можно разделить на три группы:

• исследование отдельного документа;
• исследование нескольких документов, отражающих одну и ту же или взаимосвязанные операции;
• встречная проверка документов организации с документами третьих лиц.

К сфере аудиторского контроля относится  проверка правильности оценки приобретаемых  НМА.

Важным моментом аудиторской проверки является контроль полноты и своевременности оприходования поступивших НМА. Для этого сопоставляют наименование и количество оприходованных объектов с аналогичными данными поставщика.

При проверке правильности начисления амортизации НМА аудитор должен выяснить, соответствуют ли применяемые методы начисления амортизационных отчислений учетной политике организации,

Аудитору следует изучить, не проводилось  ли начисление амортизации по полученным неисключительным правам организацией-пользователем.

При аудите НМА необходимо проверить  соблюдение требований по проведению их инвентаризации. Аудитор выясняет, по какой причине производилась инвентаризация (при смене материально-ответственного лица, перед составлением годового отчета и др.), как оформлены ее результаты, какие меры приняты по устранению недостатков в организации учета НМА.

В ходе аудиторской проверки особое внимание следует уделять списанию объектов НМА, а также вопросам соблюдения действующего налогового законодательства.

Заключительным этапом проверки НМА является обобщение  результатов проверки, анализ всей системы учета НМА.

 

Глава II. Учет нематериальных активов на ООО «Верфи»

 

§ 1. Принятие объектов нематериальных активов к  бухгалтерскому учету на ООО «Верфи»

 

Рассмотрим порядок учета НМА на примере ООО «Верфи».

12 июня 2002 г. ЗАО "Эльф-91" заключило  договор об уступке патента  с ООО "Верфи" на общую  сумму 12 000 тыс. руб. (в том числе  НДС – 2 000 тыс. руб.), по которому  передало все исключительные  права на промышленный образец оборудования.

ООО "Верфи" 8 июня 2002 г. получило краткосрочный кредит на приобретение данного патента на сумму 12 000 тыс. руб. Кредитным договором предусмотрена  уплата процентов в размере 24 % в  год.

При регистрации договора об уступке  патента в Патентном ведомстве ООО "Верфи" оплатило регистрационные сборы в сумме 500 тыс. руб.

Первоначальная стоимость  объекта НМА формируется в  учете ООО "Верфи" на субсчете 08-5 "Приобретение нематериальных активов" до момента получения им исключительного  права на приобретаемый объект. На данный субсчет относятся также регистрационные сборы, связанные с получением прав на объект НМА (см. табл. 1, п. 4).

Моментом перехода к  ООО "Верфи" исключительных прав на объект является дата регистрации  договора об уступке патента в Патентном ведомстве, поскольку согласно п. 6 ст. 10 [5] договор об уступке патента без регистрации считается недействительным.

Уплачиваемые после  перехода права собственности на объект проценты по кредитному договору не могут увеличивать его стоимость и, следовательно, относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" в сумме 157,8 тыс. руб.

В учете ООО «Верфи»  были сделаны следующие бухгалтерские  записи (см. табл. 1):

 

Таблица 1

Корреспонденция счетов по учету приобретения НМА за плату с привлечением кредитных средств

№ п/п	Дата операции	Содержание операции	Корреспондирующий счет		Сумма, тыс. руб.	Оправдательный документ
			дебет	кредит
1	12.06.02	Получен объект НМА	08-5	60	10 000	Акт приемки-передачи научно-технической  документации
2	12.06.02	Отражена сумма НДС по вложениям в приобретение НМА	19-2	60	2 000	Счет-фактура
3	13.06.02	Внесена плата за государственную  регистрацию права собственности  на объект	76	51	500	Выписка банка по расчетному счету, платежное поручение
4	13.06.02	Плата за регистрацию отнесена на увеличение стоимости приобретенного объекта	08-5	76	500	Бухгалтерская справка-расчет, платежное  поручение
5	13.06.02	Принят к бухгалтерскому учету  объект НМА	04	08-5	10 500	Акт приемки-передачи объекта (ОС-1)
6	14.06.02	Произведена оплата продавцу объекта	60	51	12 000	Выписка банка по расчетному счету, платежное поручение
7	14.06.02	Принята к вычету сумма НДС, уплаченная при приобретении НМА	68	19-2	2 000	Книга покупок
8	28.06.02	Начислены проценты по кредитному договору (24% : 365 х 20 х 12 000)	91-2	66	157,8	Кредитный договор, бухгалтерская  справа-расчет

 

В настоящее время  вопрос об отнесении процентов по кредитам банков, полученным на приобретение внеоборотных активов, является дискуссионным. С одной стороны, согласно п. 6 [11] предприятие вправе включать в стоимость НМА затраты, непосредственно связанные с приобретением НМА и осуществленные до принятия НМА к учету, в том числе проценты за пользование банковским кредитом, взятым на эти цели. С другой стороны, в соответствии с п. 11 [10], проценты по кредитам банков включаются в состав операционных расходов. В то же время п. 3 [10] установлено, что для целей данного Положения "не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.)".

Следовательно, все расходы  предприятия, которые связаны с  приобретением (созданием) НМА, в том  числе и проценты по кредитам банков, не должны относиться к расходам организации, формирующим стоимостную оценку оборотных активов предприятия (сырье, материалы, незавершенное производство, готовая и отгруженная продукция и т. д.), оценку затрат предприятия на производство реализованной продукции и прочие расходы. Данная позиция в отношении затрат по процентам по кредитам банков поддерживается представителями Минфина России в письме от 20.12.99 № 04-02-05/1. Однако в указанном письме не нашел отражения вопрос об отнесении рассматриваемых затрат после введения объектов в эксплуатацию. Отмечается только, что проценты, уплаченные после ввода в действие объектов, подлежат обособленному учету, не относятся на счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» и в их первоначальную стоимость не включаются.

Исходя из приведенных  положений нормативных актов расходы по оплате процентов по кредитам банка не являются текущими расходами предприятия, регулируемыми ПБУ 10/99, и, следовательно, могут либо включаться в первоначальную стоимость объекта НМА, либо покрываться предусмотренными на эти цели источниками.

Однако рассмотренный подход к отражению процентов по кредитам банков, полученным на приобретение (создание) НМА, среди специалистов в области бухгалтерского учета имеет немало противников. И это обусловлено следующим. Во-первых основной посылкой к принятию процентов в качестве расходов является то, что привлечение заемных средств относится к финансовой деятельности и поэтому в учете проценты должны отражаться как расходы на осуществление этой деятельности. Во-вторых, особый порядок учета процентов по кредитам после введения объекта в эксплуатацию не раскрыт в нормативных актах по бухгалтерскому учету и, следовательно, не является очевидным. В-третьих, такой порядок учета требует дополнительных мероприятий, в частности принятия решения собственниками о создании, формировании источника и т.д.

В сложившейся ситуации представляется целесообразным в учетной  политике организации предусматривать  порядок отражения в бухгалтерском  учете процентов по кредитам банков, полученным на приобретение (создание) НМА: либо учитывать их как операционные расходы, или относить за счет предусмотренных источников [22].

Включение в первоначальную стоимость НМА процентов по кредитам банков возможно до момента завершения формирования его первоначальной стоимости  и начала его применения в процессе производства или управления. Поэтому начисленные проценты по кредитам банков после начала применения НМА в процессе производства или управления должны быть покрыты за счет предусмотренных источников.

 

 

 

§ 2 Начисление амортизации по нематериальному  активу на ООО «Верфи»

Итак, 13 июня 2002 г. на баланс ООО "Верфи" был принят патент, по которому переданы все исключительные права на промышленный образец оборудования, первоначальной стоимостью 10 500 тыс. руб.

Согласно  п. 18 [11] амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету, т. е. с 1 июля 2002 г.

Вариант 1. Если в учетной политике ООО «Верфи» предусмотрено:

начисление амортизации  линейным способом;

отражение начисленной  амортизации путем накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов".

В данном случае начисление амортизации по НМА в виде патента, по которому переданы все исключительные права на промышленный образец оборудования, производится по дебету счета 20 "Основное производство" и кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" (см. табл. 2, п. 1).

Поскольку срок действия патента на промышленный образец  установлен Патентным законом в 10 лет, то сумма ежегодной амортизации  будет равна 1 050 тыс. руб. (100 % : 10 лет х 10 500 тыс. руб.), соответственно сумма ежемесячной амортизации составит 87,5 тыс. руб. (1 050 тыс. руб. : 12 мес.).

Вариант 2. Если в учетной политике ООО «Верфи» предусмотрено:

начисление амортизации  линейным способом;

отражение начисленной  амортизации без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

В данном случае нормы  амортизационных отчислений по НМА  в виде исключительного права  на промышленный образец будут рассчитываться аналогично расчету, приведенному выше, но записи в бухгалтерском учете будут сделаны иные (см. табл. 2, п. 2).

Отражение в учете  начисления амортизации по НМА производится на основании ведомости начисления амортизации по НМА.

В учете ООО «Верфи»  были сделаны следующие бухгалтерские  записи (см. табл. 2):

Таблица 2

Корреспонденция счетов по начислению амортизации

№ п/п	Дата операции	Содержание операции		Корреспондирующий счет			Сумма, тыс. руб.
				дебет		кредит
Вариант 1
1	31.07.02	Начислена сумма месячной амортизации по исключительному  праву на промышленный образец		20	05		87,5
Вариант 2
2	31.07.02		Начислена сумма месячной амортизации  по НМА	20		04	87,5

 

Согласно  п. 18 [11] амортизация по объектам НМА начисляется до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

 

 

 

§ 3 Выбытие нематериального  актива с баланса ООО «Верфи»

 

ООО "Верфи" заключило договор уступки патента  с ЗАО "Берега" на общую сумму 12 000 тыс. руб. (в том числе НДС – 2 000 тыс. руб.), по которому передало все исключительные права на промышленный образец оборудования.

Первоначальная  стоимость НМА в виде патента  на промышленный образец составляла 10 500 тыс. руб. Сумма начисленной амортизации  – 6 650 тыс. руб.

При реализации НМА ООО "Верфи" оплатило юридические  услуги в размере 1 200 тыс. руб. (в том  числе НДС – 200 тыс. руб.). Договор  об уступке патента подлежит регистрации  в Патентном ведомстве, без которой  считается недействительным.

В бухгалтерском учете ООО "Верфи" уступка исключительных прав должна отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы", поскольку данный вид деятельности не является для него обычным.

Списание остаточной стоимости НМА и расходы, связанные  с его реализацией, также отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" (см. табл. 3, пп. 3 – 5).

В силу того, что в соответствии со ст. 146 НК РФ уступка исключительных прав на промышленный образец является объектом налогообложения НДС, все  суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные поставщиками и подрядчиками по договорам, исполнение которых направлено на выполнение обязательств по договору об уступке прав, подлежат вычетам согласно п. 2 ст. 171 НК РФ.