Бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов

2) при создании НМА  силами самой организации – акт сдачи-приемки работ по НИОКР и бухгалтерская справка-расчет (приложение 4), которая представляет собой сводный документ бухгалтерского учета. Цель ее составления – формирование первоначальной стоимости НМА (калькуляция его стоимости).

Каждой бухгалтерской  справке-расчету присваивается порядковый номер.

 

 

 

§ 4 Бухгалтерский  учет нематериальных активов

 

4.1. Учет поступления  нематериальных активов

Нематериальные активы относятся  к внеоборотным активам. Операции приобретения НМА, независимо от договоров, на основании  которых они проводятся, должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчете 5 "Приобретение НМА", на котором учитываются затраты на приобретение НМА до момента появления у организации исключительного права на приобретаемый объект.

Исключительное право  на объект НМА возникает в момент:

государственной регистрации  права, вытекающего из патента или  свидетельства;

государственной регистрации  лицензионного договора при передаче права на использование актива;

создания актива (авторское  право).

 

4.1.1. Учет нематериальных активов, приобретенных за плату

Стоимость вложений во внеоборотные активы отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" согласно полученным или принятым к оплате счетам поставщиков. На счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" также списываются фактические расходы, непосредственно связанные с доведением активов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Состав расходов, формирующих первоначальную стоимость НМА, рассмотрен в § 2 "Оценка нематериальных активов".

Все расходы по приобретению НМА на основании первичных документов отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с соответствующими счетами бухгалтерского учета. Как правило, это счета расчетов с поставщиками и подрядчиками, расчетов по кредитным обязательствам (см. приложение 5 табл. 2).

На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" формируется  первоначальная стоимость объекта, которая в момент признания данного  объекта в качестве НМА отражается на счете 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Такой порядок учета с введением в действие нового Плана счетов бухгалтерского учета предусмотрен для любого случая поступления НМА независимо от вида договора (договор на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских работ, договор об уступке права на патент, авторский договор заказа, договора об уступке всех имущественных прав на возмездной или безвозмездной основе, учредительный договор).

 

4.1.2. Учет нематериальных  активов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал

Получение НМА от учредителя по учредительному договору в качестве вклада в уставный капитал обусловливает увеличение двух статей бухгалтерского баланса  – уставного капитала и НМА. Однако увеличение уставного капитала отражается одновременно с увеличением обязательств учредителя по вкладам в уставный капитал (см. приложение 5 табл. 3, п. 1).

Фактическое поступление  вклада учредителя в виде внеоборотных активов отражается в учете по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 75 "Расчеты с учредителями" в оценке, согласованной учредителями (см. приложение 5 табл. 3, п. 2). В момент начала применения данного объекта в процессе производства или управления первоначальная стоимость НМА должна быть отражена на счете 04 "Нематериальные активы" (см. приложение 5 табл. 3, п. 8). Так как первоначальная стоимость НМА, внесенного в качестве вклада в уставный капитал, не включает расходы, связанные с доведением данного актива до состояния, пригодного к применению, то данные расходы должны быть покрыты за счет источников, предусмотренных учредителями. Такими источниками может быть либо нераспределенная прибыль, либо прочие расходы организации (см. приложение 5 табл. 3, п. 9). Данное решение должно быть отражено в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

 

4.1.3. Учет НМА,  полученных организацией по договору  дарения, а также в иных случаях  безвозмездного получения

Активы, полученные организацией по договору дарения, а также в иных случаях безвозмездного получения, отражаются в учете по рыночной стоимости на дату оприходования.

Так как получение  данного имущества не предполагает возмещения его стоимости, то безвозмездно полученные ценности должны увеличивать  капитал организации, а именно ее прибыль. Поэтому представляется обоснованным отражение рыночной стоимости НМА на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы". В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета установлен особый порядок формирования доходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы" по безвозмездно полученному имуществу. Данный порядок предполагает увеличение доходов в сумме, равной сумме начисленной амортизации по данному объекту. До момента признания доходов по безвозмездно полученному имуществу величина, равная рыночной стоимости НМА, уменьшенная на сумму начисленной амортизации, должна отражаться на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления" (см. приложение 5 табл. 4, п. 1). Доходы в сумме начисленной амортизации по безвозмездно полученному объекту НМА признаются по мере начисления амортизации. В бухгалтерском учете делается запись по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы" (см. приложение 5 табл. 4, п. 10).

Необходимо еще раз  подчеркнуть, что первоначальная стоимость  НМА, полученного безвозмездно, не увеличивается  на сумму расходов по доведению данного  объекта до состояния, пригодного к эксплуатации, поэтому данные расходы должны быть покрыты за счет предусмотренных собственниками, акционерами источников (см. приложение 5 табл. 4, п. 8).

 

4.1.4. Учет НМА,  созданных самой организацией

При создании НМА собственными силами организации все затраты первоначально собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение НМА", в размере фактических расходов, порядок учета которых обусловлен ее организационной структурой. Если творческий коллектив является самостоятельным структурным подразделением, все затраты в течение отчетного периода собираются на счете 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции со счетами учета материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды и др. В конце отчетного периода эти расходы списываются на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счета 23 "Вспомогательное производство". В том случае, когда творческий коллектив не является самостоятельным структурным подразделением, все затраты собираются непосредственно на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета материалов, расчетов с рабочими и служащими, отчислений на социальные нужды и др. После завершения работ по созданию НМА все затраты списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 04 "Нематериальные активы".

Создание НМА, как правило, является результатом выполнения научно-исследовательских  и опытно-конструкторских работ (НИОКР). В период проведения НИОКР  все фактические расходы по ним собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". По завершении НИОКР и подписании акта сдачи-приемки работ такие расходы могут быть признаны НМА, либо расходами будущих периодов, либо убытками отчетного года.

Если организацией не получен патент, то до принятия решения о применении в производственной деятельности организации актива, созданного в результате НИОКР, расходы по его созданию должны отражаться на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а после принятия этого решения расходы по НИОКР будут признаны расходами будущих периодов и должны отражаться на счете 97 "Расходы будущих периодов". Данные расходы будут списываться на расходы отчетных периодов равными долями исходя из срока полезного использования актива, созданного в результате НИОКР, на основании бухгалтерской справки-расчета. Срок использования должен быть установлен комиссией в акте внедрения в производство указанного актива.

Все расходы  на внедрение актива, созданного в  результате НИОКР, учитываются также  на счете 97 "Расходы будущих периодов" и будут признаваться в составе текущих расходов в течение срока полезного использования НМА (в течение срока действия патента).

Признанные  неэффективными и не подлежащими  применению в производственном процессе результаты НИОКР должны быть списаны на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", как убытки. Согласно п. 75 [13], при списании активов по причине невозможности использования ввиду непригодности к дальнейшей эксплуатации, когда является определенным неполучение доходов в результате этих операций, убыток от списания имущества, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы. Списание расходов по НИОКР производится, если результаты НИОКР отрицательные, на основании акта на списание расходов по НИОКР (см. приложение 5 табл. 5).

При создании НМА силами сторонней  организации расходы по созданию актива в размере договорной стоимости  отражаются по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение НМА". Бухгалтерский учет по договорам с подрядчиками на создание НМА аналогичен порядку учета поступления НМА, приобретенных за плату.

 

4.1.5. Учет НМА, полученных по  договорам мены

Право собственности  на обмениваемое имущество переходит  к сторонам договора мены одновременно после исполнения обязательств обеими сторонами (ст. 570 ГК РФ).

Если договором мены не предусмотрен иной момент перехода права собственности, то указанное право перейдет к  покупателю только после исполнения последним своих обязанностей. Следовательно, до получения от контрагента объекта переданные товарно-материальные ценности должны учитываться на счете 45 "Товары отгруженные".

Возможны три варианта отражения  на счетах бухгалтерского учета исполнения обязательств по договору мены в зависимости от условий перехода права собственности (см. приложение 5 табл. 6).

Вариант 1. Дата отгрузки товарно-материальных ценностей и дата получения объекта приходятся на один отчетный период. В этом случае передача материальных ценностей в отчетном периоде должна быть отражена либо на счете 90 "Продажи", либо на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от того, является деятельность по продаже материальных ценностей обычным видом деятельности или нет.

В этом варианте обязательства перед  бюджетом по НДС возникают в отчетном периоде отгрузки материальных ценностей независимо от принятого порядка определения выручки для целей налогообложения.

Вариант 2. Дата получения объекта приходится на отчетный период, следующий за периодом отгрузки товарно-материальных ценностей. Следовательно, право собственности на отгруженные покупателю товарно-материальные ценности к покупателю не перешло и они должны отражаться на счете 45 "Товары отгруженные". При получении от контрагента объекта товарно-материальные ценности, отраженные на счете 45 "Товары отгруженные", должны быть списаны в дебет счета 90 "Продажи" или 91 "Прочие доходы и расходы".

При этом обязательства перед бюджетом по НДС возникают:

при получении объекта вложений во внеоборотные активы – при определении выручки для целей налогообложения "по оплате";

при отгрузке товарно-материальных ценностей – при определении  выручки для целей налогообложения "по отгрузке".

Вариант 3. Дата получения объекта приходится на отчетный период, предшествующий периоду  отгрузки товарно-материальных ценностей. Поскольку организация не отгрузила товарно-материальные ценности, то право собственности на объект к ней не переходит и стоимость вложений не подлежит отражению в балансе. Он должен отражаться на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В следующем отчетном периоде, когда будет произведена отгрузка товарно-материальных ценностей, к организации перейдет право собственности на вложения во внеоборотные активы, и они будут отражены в балансе.

Обязательства перед  бюджетом по НДС возникают на дату исполнения обязательств по договору.

В случае обмена неравноценными материальными ценностями на сторону, обязанную передать материальные ценности, цена которых ниже цены материальных ценностей, получаемых в обмен, возлагается обязанность оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения обязанности передать материальные ценности, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором мены (ст. 568 ГК РФ).

Расходы на передачу и  принятие материальных ценностей по договору мены в каждом случае несет та сторона, которая имеет соответствующие обязанности.

 

4.2. Порядок начисления  и отражения в бухгалтерском  учете амортизации нематериальных  активов

4.2.1. Методологические основы учета  амортизации нематериальных активов

Порядок начисления амортизации по нематериальным активам регламентирован  ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов".

Основные правила начисления амортизации по НМА заключаются  в следующем.

Начисление амортизации:

1) начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия НМА к бухгалтерскому учету, т.е. амортизация должна начисляться на используемые в производственном процессе активы (одно из условий принятия их к бухгалтерскому учету). В противном случае нарушается основной принцип амортизации – способа переноса части стоимости имущества, применяемого в производственном процессе или управлении длительный период времени;

2) производится до полного погашения стоимости актива либо его списания с бухгалтерского учета. Сумма начисленной амортизации не должна превышать первоначальную стоимость НМА, поэтому при достижении нулевой стоимости объекта учета начисление амортизации должно быть прекращено. Оно прекращается и в случае списания актива с баланса по любой из причин – уступка права, моральный износ и т.д.;