Бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов

3) прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости актива или его списания с бухгалтерского учета;

4) производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде. Результаты производственно-хозяйственной деятельности организации не должны оказывать влияние на процесс формирования затрат данного отчетного периода. Недостоверное отражение затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу, приводит к недостоверной оценке результатов деятельности организации.

Согласно п. 15 [11] предприятие может выбрать один из способов начисления амортизации по группе однородных НМА:

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ).

В основе расчета годовой суммы начисления амортизационных отчислений независимо от способа лежит срок полезного использования объекта и:

первоначальная стоимость –  при линейном способе;

остаточная стоимость – при  способе уменьшаемого остатка;

натуральный показатель объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношение первоначальной стоимости НМА и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок его полезного использования – при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

На предприятии могут применяться одновременно несколько способов начисления амортизации, но по однородным объектам должен применяться только один из них. Выбор варианта должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.

Применение одного из способов производится в течение всего срока полезного использования объекта.

Срок полезного использования  НМА определяется предприятием самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету п. 17 [11].

Определение срока полезного использования  НМА производится исходя из:

1) срока действия патента, свидетельства  и других ограничений сроков  использования объектов интеллектуальной  собственности согласно законодательству  РФ;

2) ожидаемого срока использования  этого объекта, в течение которого  предприятие может получать экономические выгоды (доход).

Патент на изобретение действует  в течение 20 лет, считая с даты поступления  заявки в Патентное ведомство.

Свидетельство на полезную модель действует  в течение 5 лет, считая с даты поступления  заявки в Патентное ведомство.

Патент на промышленный образец действует в течение 10 лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство.

Регистрация товарного знака действует  в течение 10 лет, считая с даты поступления  заявки в Патентное ведомство.

Свидетельство на право пользования наименованием места происхождения товара действует в течение 10 лет, считая с даты поступления заявки в Патентное ведомство.

Для отдельных групп НМА срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или  иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Срок полезного использования  НМА не может превышать срок деятельности предприятия.

По НМА, по которым  невозможно определить срок полезного  использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности предприятия). Это относится к:

приобретенной деловой репутации;

организационным расходам;

другим НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования.

Пунктом 15 [11] предусмотрено, что в течение срока полезного использования НМА начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев консервации организации. Данное правило обусловлено тем, что предполагается использование НМА с момента начала его производственного использования до момента его выбытия.

Согласно ПБУ 14/2000 амортизация НМА  должна начисляться по всем объектам. Если для основных средств установлен перечень объектов, по которым амортизация  не начисляется (п. 17 [12]), то по объектам НМА никаких ограничений не установлено. Первоначальная их стоимость независимо от их вида, способов поступления на предприятие подлежит переносу на стоимость готовой продукции, работ, услуг посредством начисления амортизации.

 

 

4.2.2. Документация по начислению амортизации нематериальных активов

Отражение амортизации  по НМА производится в карточках  их учета (ф. № НМА-1) (см. приложение 3) на основании данных регистра бухгалтерского учета – ведомости начисления амортизации нематериальных активов (см. приложение 6).

Каждой ведомости начисления амортизации НМА присваивается  порядковый номер.

Ведомость подписывает исполнитель  – бухгалтер, на которого возложены  обязанности по учету НМА.

Данный документ составляется ежемесячно.

 

4.2.3. Синтетический учет амортизации нематериальных активов

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета  амортизационные отчисления по объектам НМА могут отражаться в бухгалтерском  учете одним из двух возможных  способов:

путем накопления соответствующих  сумм на отдельном счете учета амортизации 05 "Амортизация нематериальных активов";

путем уменьшения стоимости активов  непосредственно на счете 04 "Нематериальные активы".

Выбранный вариант должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.

В первом варианте начисленную сумму амортизации НМА следует отражать в бухгалтерском учете по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство и (или) расходов на продажу в зависимости от того, для каких целей приобретался и, соответственно, используется НМА.

Во втором варианте амортизационные  отчисления должны отражаться по кредиту  счета 04 "Нематериальные активы" посредством равномерного уменьшения первоначальной стоимости актива, т.е. без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов".

Независимо от принятого  организацией варианта отражения на счетах бухгалтерского учета амортизации  НМА на счете 04 "Нематериальные активы" отражается амортизация, начисленная  по приобретенной положительной  деловой репутации организации и организационным расходам. Амортизация по данным объектам равномерно уменьшает их первоначальную стоимость в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации.

При выбытии (продаже, списании, безвозмездной передаче и др.) НМА  сумма начисленной по ним амортизации, учтенная на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", должна быть списана с данного счета в кредит счета 04 "Нематериальные активы" (см. приложение 5 табл. 7).

Начисленная амортизация  отражается по дебету счетов учета затрат в зависимости от целей использования НМА. Если по каким-либо причинам амортизация не была начислена и своевременно не нашла отражения на счетах учета затрат, то при обнаружении ошибки должны быть сделаны корректировочные записи на счетах бухгалтерского учета. Согласно п. 11 [13] в случае обнаружения ошибки в записях хозяйственных операций текущего периода до окончания отчетного года исправления производятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда ошибка выявлена. Если ошибка в записях хозяйственных операций отчетного года обнаружена после его завершения, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке, исправления производятся записями по соответствующим счетам в декабре отчетного года. Если ошибка обнаружена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке, то исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год не вносятся, а данные операции должны быть отражены в периоде обнаружения ошибки как убытки (или прибыль) прошлых лет, выявленные в отчетном году.

 

4.3. Бухгалтерский  учет выбытия нематериальных  активов

4.3.1. Методологические  основы учета выбытия нематериальных  активов

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выбытия НМА определяется причиной выбытия. Они могут быть списаны с бухгалтерского учета в результате:

передачи по договорам  об уступке прав, предусматривающим  оплату денежными средствами;

передачи по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в том числе по договорам мены);

передачи по договорам  дарения и в иных случаях безвозмездной  передачи;

внесения в счет вклада в уставный (складочный) капитал  другой организации;

морального износа;

выбытия при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях.

В силу того, что по договору, на основании которого НМА передаются иному юридическому или физическому  лицу, исключительное право на данный объект переходит к правопреемнику, в бухгалтерском учете должны быть отражены доходы от передачи прав и обязательства правопреемника. Обязательства правопреемника могут быть отражены как на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", так и на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Представляется целесообразным вести расчеты на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", так как по существу правопреемник приобретает (покупает) данное право. Доходы предприятия от передачи прав другому юридическому или физическому лицу независимо от того, происходит это на возмездной или безвозмездной основе, за плату денежными или неденежными средствами, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".

К расходам, связанным с уступкой прав на НМА, относятся расходы по списанию выбывающего объекта НМА по остаточной стоимости, оплата услуг сторонних организаций, регистрационные и иные обязательные платежи, которые по условиям договоров должно оплатить предприятие, передающее исключительное право на объект. В соответствии с п. 11 [10] данные расходы являются операционными.

Если НМА передаются в качестве вклада в уставный капитал  другой организации, то их выбытие не должно отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Согласно Плану  счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению данная операция должна быть отражена по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 04 "Нематериальные активы".

При списании НМА в  иных случаях (морального износа, утраты потребительских свойств в результате стихийных бедствий и чрезвычайных обстоятельств) все расходы должны быть согласно п. 11 [10] учтены как операционные расходы на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" или как чрезвычайные расходы на счете 99 "Прибыли и убытки".

Предприятие может в исключительных случаях применять в производственной или управленческой деятельности НМА, первоначальная стоимость которого полностью перенесена на готовый продукт. Это может иметь место в случаях, когда программный продукт, база данных не зарегистрированы в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных и топологий интегральных микросхем. Незарегистрированный программный продукт или база данных списывается с бухгалтерского учета в момент фактического прекращения ее применения на предприятии.

Срок действия патента, товарного  знака и т. д. должен совпадать  со сроком полезного использования  объектов НМА, поэтому они должны быть списаны в момент прекращения  указанного срока, если он не будет  продлен.

 

4.3.2. Первичная  документация по учету выбытия нематериальных активов

Отражение в учете  операций выбытия НМА должно производиться  на основании следующих первичных  документов.

Акт (накладная) приемки-передани объекта (ф. № ОС-1) применяется для исключения из состава НМА выбывающих объектов при их: продаже; внесении в счет вклада в уставный (складочный) капитал другой организации; передаче по договору дарения и в иных случаях безвозмездной передачи; передаче по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (в том числе по договору мены).

На основании данных акта в бухгалтерии  организации должна быть сделана  соответствующая запись в карточке учета НМА (ф. № НМА-1).

Акт на списание объекта (ф. № ОС-4) (см. приложение 7) применяется для оформления полного или частичного списания НМА, составляется в одном экземпляре, подписывается членами комиссии, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным, и передается в бухгалтерию. Каждому акту присваивается порядковый номер.

Дата составления акта, указываемая в гр. "Дата составления", должна совпадать с датой списания объекта НМА, поскольку согласно п. 4 ст. 9 [2] учете первичный документ нужно составлять в день проведения операции.

Графа "Код лица, ответственного за сохранность" не заполняется, поскольку объекты НМА не имеют материальной формы.

В перечень прилагаемой  документации включаются копии патентных  документов, договоров, авторского договора и др. При получении НМА в  качестве взноса в уставный капитал  могут прилагаться копии выдержек из учредительных документов, которые подтверждают стоимость и порядок внесения в уставный капитал НМА.

Акт заверяют своими подписями  члены комиссии с указанием должности  и расшифровкой подписи (фамилия  и инициалы). Ниже ставится отметка  о закрытии карточки учета НМА в бухгалтерии. Затем акт передают на утверждение руководителю организации (или иному уполномоченному лицу), который на его лицевой стороне ставит подпись с указанием должности и расшифровкой подписи (фамилия и инициалы) и дату утверждения акта.

Оборотная сторона ф. № ОС-4 заполняется по результатам списания НМА.

 

4.3.3. Синтетический  учет выбытия нематериальных  активов

4.3.3.1. При уступке  имущественных прав за плату

Ожидаемые поступления (или доходы) от уступки имущественных прав на НМА должны отражаться по кредиту субсчета 1 "Прочие доходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета расчетов с правопреемниками (см. приложение 5 табл. 8, п. 4). Данная запись должна быть сделана на сумму обязательств без НДС. Сумма НДС может отражаться либо на счетах учета расчетов с покупателем и бюджетом, либо с использованием транзитного субсчета 3 "Налог на добавленную стоимость" счета 91 "Прочие доходы и расходы" (см. приложение 5 табл. 8, п. 3).