Бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов

Согласно п. 11 [10] расходы, связанные с выбытием НМА, являются операционными расходами и поэтому должны отражаться на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы".

В зависимости от конкретного  вида расходов счет 91 "Прочие доходы и расходы" будет корреспондировать  с разными счетами. Остаточная стоимость НМА списывается со счета 04 "Нематериальные активы". При этом в соответствии с учетной политикой она может определяться на счете 04 "Нематериальные активы" либо в момент передачи исключительного права на объект, либо на протяжении всего срока применения данного объекта на предприятии. В первом случае для целей формирования остаточной стоимости НМА к одноименному счету 04 "Нематериальные активы" должен быть открыт субсчет "Выбытие нематериальных активов", на который будут относиться первоначальная стоимость НМА в корреспонденции с кредитом субсчета "Нематериальные активы в эксплуатации" и сумма начисленной амортизации в корреспонденции со счетом 05 "Амортизация нематериальных активов" (см. приложение 5 табл. 8, п. 1). Превышение первоначальной стоимости над суммой начисленной амортизации составляет остаточную стоимость, которая должна быть списана следующей записью (п. 2 табл. 8):

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы", субсч. "Выбытие нематериальных активов".

Во втором случае амортизация  НМА отражается непосредственно  на счете 04 "Нематериальные активы". Поэтому сальдо данного счета  показывает остаточную стоимость объекта  учета, и при выбытии НМА остаточная стоимость может быть списана непосредственно со счета 04 "Нематериальные активы":

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы", субсч. 2 "Прочие расходы",

К-т сч. 04 "Нематериальные активы".

4.3.3.2. Учет  выбытия нематериальных активов  при внесении в счет вклада  в уставный (складочный) капитал

Выбытие объекта НМА  путем внесения его в счет вклада в уставный (складочный) капитал  другой организации отражается согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета непосредственно  на субсчете 1 "Паи и акции" счета 58 "Финансовые вложения", минуя счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Согласно нормативным  актам, регламентирующим порядок формирования оценки финансовых вложений в уставные капиталы других организаций, предприятие  должно отражать акции по фактическим  затратам на их приобретение. Однако при создании предприятия его учредители должны внести имущество по согласованной оценке и в этой же оценке отразить вклады в уставный капитал. Если оценка вклада в уставный капитал превышает остаточную стоимость НМА, то разница учитывается как операционный доход на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения", субсчет 1 "Паи и акции" (см. приложение 5 табл. 9, п. 3). Если остаточная стоимость НМА превышает оценку вклада в уставный капитал, то разница отражается как операционный расход на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" в корреспонденции со счетом 04 "Нематериальные активы" (см. приложение 5 табл. 9, п. 4).

4.3.3.3. Учет выбытия  нематериальных активов при передаче  по договору дарения и в  иных случаях безвозмездной передачи

При выбытии объектов НМА ввиду передачи по договору дарения  убыток, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как прочие внереализационные расходы п. 75 [13]. Данное положение противоречит п. 11 [10], согласно которому расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием иных активов отражаются в составе операционных расходов. Данное противоречие не является принципиальным для бухгалтерского учета. В любом случае списание должно быть отражено на субсчете 2 "Прочие расходы" счета 91 "Прочие доходы и расходы" (см. приложение 5 табл. 10, п. 2). Однако данное противоречие имеет значение при формировании показателей отчетности по ф. № 2 "Отчет о прибылях и убытках". При составлении отчета необходимо руководствоваться тем нормативным актом, который раскрывает частные вопросы процесса составления бухгалтерской отчетности, а именно Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации [22, с. 115)].

4.3.3.4. Учет  выбытия нематериальных активов  при передаче по договорам,  предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами

При исполнении обязательств по оплате неденежными средствами выручка  за НМА, права по которым уступаются, определяется согласно п. 6.3 [9] исходя из стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. При этом стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Если стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, установить невозможно, то величина поступления определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Если в качестве оплаты покупатель передает вексель кредитной  организации, который относится  согласно ст. 143 ГК РФ к ценным бумагам и должен учитываться на субсчете 2 "Долговые ценные бумаги" счета 58 "Финансовые вложения", то следует говорить о выбытии НМА по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами. Полученный в качестве оплаты вексель должен приниматься к учету в сумме, определенной договором, по счету 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма доходов от передачи исключительного права на объект НМА должна быть равна сумме, указанной в векселе. Погашение (выкуп) и продажу долговых ценных бумаг, учитываемых на счете 58 "Финансовые вложения", следует отражать по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту субсчета 58-2 "Долговые ценные бумаги" (см. приложение 5 табл. 11, п. 9).

Если номинальная стоимость  векселя превышает стоимость  товара по договору, то выявленная прибыль  по векселю отражается по дебету субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" и кредиту счета 99 "Прибыли  и убытки". Если номинальная стоимость векселя меньше стоимости товара по договору, выявленный убыток по векселю (с учетом суммы начисленной амортизации) отражается по дебету счета 99 и кредиту субсчета 91-9.

4.3.3.5. Учет выбытия нематериальных  активов по договорам мены

До получения от контрагента товарно-материальных ценностей переданный ему объект НМА должен отражаться на субсчете 04-2 "Выбытие нематериальных активов" по остаточной стоимости.

Возможны три варианта отражения на счетах бухгалтерского учета исполнения обязательств по договору мены в зависимости от условий перехода права собственности.

Вариант 1. Дата передачи объекта НМА и дата получения товарно-материальных ценностей приходятся на один отчетный период. Следовательно, передача объекта НМА может быть отражена с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Вариант 2. Дата получения товарно-материальных ценностей приходится на отчетный период, предшествующий периоду передачи объекта НМА. Следовательно, организация не выполнила обязательство по договору, право собственности на товарно-материальные ценности к ней не переходит и они не могут быть отражены в балансе. Необходимо использовать счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". В следующем отчетном периоде, когда будет произведена передача объекта НМА, к организации перейдет право собственности. Поступившие в предыдущем отчетном периоде товарно-материальные ценности должны быть отражены в балансе.

Вариант 3. Дата получения товарно-материальных ценностей приходится на отчетный период, следующий за периодом передачи объекта НМА. Следовательно, право собственности на переданный объект НМА не перешло к покупателю и поэтому они должны отражаться на субсчете 04-2 "Выбытие нематериальных активов". При получении от контрагента товарно-материальных ценностей объект НМА, отраженный на указанном субсчете, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Схема учета  указанных операций дня трех вариантов  представлена в приложении 5 табл. 12.

4.3.3.6. Учет операций  по списанию НМА вследствие их морального износа

Стоимость НМА, использование которых  прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия охранных документов), подлежит списанию.

Амортизационные отчисления по НМА (кроме  организационных расходов и положительной  деловой репутации) подлежат списанию со счета 05 "Амортизация нематериальных активов" одновременно со списанием  стоимости этих объектов.

Согласно п. 23 [11] доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся. Данные доходы и расходы следует учитывать на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (см. приложение 5 табл. 13).

4.3.3.7. Учет операций по списанию  нематериальных активов при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях

При списании объектов НМА  по причине невозможности их использования  вследствие утраты в результате чрезвычайных ситуаций, когда является определенным неполучение доходов в результате этих операций, убыток от списания таких активов, выявленный на счетах бухгалтерского учета, подлежит отражению как чрезвычайные расходы (п. 75 [11]).

Финансовый результат  от выбытия НМА, как правило, формируется  на субсчете 9 "Сальдо прочих доходов  и расходов" счета 91 "Прочие доходы и расходы" и согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета в составе свернутого сальдо прочих доходов и расходов отражается на счете 99 "Прибыли и убытки".

Нематериальные активы, списываемые вследствие аварий, стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, должны быть отражены по счету 99 "Прибыли и убытки" как убытки отчетного года (некомпенсированные потери от стихийных бедствий) (см. приложение 5 табл. 14).

 

 

 

4.4. Формирование показателей  бухгалтерской отчетности по нематериальным активам

Информация  о НМА содержится в следующих  формах бухгалтерской отчетности: балансе, отчете о прибылях и убытках, отчете о движении денежных средств, приложении к балансу, пояснительной записке.

В бухгалтерском балансе (ф. № 1) отражается информация по остаточной стоимости НМА на начало и конец отчетного периода по стр. 110 разд. I актива баланса "Внеоборотные активы", в том числе:

по стр. 111 –  патенты, лицензии, товарные знаки (знаки  обслуживания), иные аналогичные перечисленным права и активы;

по строке 112 – организационные расходы;

по стр. 113 —  деловая репутация организации.

В случае получения  организацией НМА на безвозмездной  основе, в том числе по договору дарения, информация о доходах отражается в бухгалтерском балансе аналогично порядку отражения средств целевого финансирования по стр. 640 "Доходы будущих периодов" разд. V пассива баланса "Краткосрочные обязательства" в оценке, равной недоамортизированной стоимости НМА.

При отражении в отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) видов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, в нем показывается соответствующая каждому виду часть расходов.

В отчете о прибылях и убытках предприятия показывают такие доходы, как выручка от продажи товаров (работ, услуг), проценты к получению, доходы от участия в других организациях, прочие операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы. Если доходы по каждой из перечисленных статей равны или превышают 5 % от суммы доходов по данным статьям, то в отчете о прибылях и убытках доходы и расходы показываются в развернутом виде. Если доходы по отдельной статье не превышают 5 % суммарного дохода по всем статьям, то в отчете о прибылях и убытках отражаются только результаты (прибыль или убыток) по данным операциям.

Если операционные доходы и связанные  с ними расходы, возникшие в результате нескольких однородных операций, например выбытия в результате уступки  права, не являются существенными, т.е. превышающими 5 % от общей величины доходов и расходов за отчетный период соответственно, они могут показываться не развернуто, а свернуто – в виде результата (прибыли или убытка). В этом случае в пояснительной записке организация может представить данные об отдельных прибылях и убытках в виде расшифровок к соответствующим статьям отчета. В отчете о прибылях и убытках отражаются:

по стр. 090 "Прочие операционные доходы" –

1) сумма дохода, определенная к  получению в соответствии с  условиями договора о передаче  исключительных прав на объект НМА;

2) распределенная участником договора  простого товарищества, ведущего  баланс по договору, прибыль отчетного  периода. Данная прибыль должна  быть учтена в составе доходов  от операций с НМА в том  случае, если вкладом по договору  простого товарищества были НМА;

по стр. 100 "Прочие операционные расходы" –

1) остаточная стоимость  переданного объекта НМА;

2) расходы, связанные  с передачей исключительных прав  на НМА;

3) убыток от деятельности  по договору простого товарищества. Данный убыток должен быть учтен в составе расходов от операций с НМА в том случае, если вкладом по договору простого товарищества были НМА;

по стр. 120 "Внереализационные  доходы" –

1) стоимость принятого  к учету имущества, оказавшегося  в излишке по результатам инвентаризации;

2) сумма дохода, связанная  с получением начиная с 1 января 2000 г. безвозмездно НМА, в том  числе по договорам дарения;

3) прибыль прошлых  лет, выявленная в отчетном  году по операциям с НМА.

по стр. 130 "Внереализационные  расходы" –

1) убыток, образовавшийся вследствие выбытия и прочего списания НМА, когда является определенным неполучение доходов в результате этих операций, в том числе:

а) от выбытия НМА по причине невозможности использования  ввиду непригодности к дальнейшему  применению (программный продукт, база данных);