Бухгалтерский учет и аудит нематериальных активов

б) от выбытия НМА по причине невозможности использования  ввиду морального износа;

в) от прочего списания (например, передача по договору дарения);

2) убыток прошлых лет,  выявленный в отчетном году.

В отчете о движении денежных средств (ф. № 4) отражается информация о движении денежных средств по операциям с НМА (приобретение, создание НМА, передача исключительных прав на объект и т.д.).

Движение денежных средств  в результате осуществления инвестиционной деятельности отражается в гр. 5 данной формы. Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с капитальными вложениями организации в связи с приобретением: земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, НМА и других внеоборотных активов, а также их продажей.

Движение денежных средств отражается в разрезе:

поступления выручки  от продажи НМА – по стр. 040;

направления денежных средств  на оплату НМА – по стр. 250.

В приложении к бухгалтерскому балансу (ф. № 5) НМА отражаются в разд. 3 "Амортизируемое имущество" и справке к нему.

В разд. 3 "Амортизируемое имущество" (подразд. I "Нематериальные активы") НМА отражаются по первоначальной стоимости:

1) стр. 310 – права на  объекты интеллектуальной (промышленной) собственности, в том числе  права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных  прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др. (стр. 311);

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения, из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование (стр. 312);

из прав на ноу-хау (стр. 313);

2) стр. 320 – права на  пользование обособленными природными  объектами (земельные участки;  природные ресурсы (вода, недра и др.);

3) стр. 330 – организационные расходы;

4) стр. 340 – деловая репутация  организации;

5) стр. 349 – прочие нематериальные  активы.

В разд. 3 "Амортизируемое имущество" показываются:

в гр. 3 и 6 – стоимость  НМА на начало и конец отчетного  периода;

в гр. 4 – стоимость поступивших НМА в отчетном периоде;

в гр. 5 – стоимость  выбывших в отчетном периоде НМА.

В справке к разд. 3 ф. № 5 приводится информация о стоимости  амортизируемого имущества, по которому амортизация не начисляется (стр. 404), в том числе о стоимости НМА (стр. 405).

В соответствии с п. 31 [11] в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:

о способах оценки НМА, приобретенных  по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

о принятых организацией сроках полезного использования  НМА (по отдельным группам);

о способах начисления амортизационных  отчислений по отдельным группам  НМА;

о способах отражения  в бухгалтерском учете амортизационных  отчислений по НМА.

 

 

 

§ 5 Аудит нематериальных активов

 

В настоящее время в России все  более широкое распространение  получает аудиторский контроль за состоянием бухгалтерского учета и отчетности. Одним из важных объектов аудиторской  проверки является проверка операций по движению НМА.

Целью аудита НМА является установление соответствия применяемой в организации  методики учета и налогообложения  операций по движению НМА нормативным  актам, действующим в Российской Федерации в проверяемом периоде, для того чтобы сформировать мнение о достоверности бухгалтерской отчетности во всех существенных аспектах.

Для того чтобы сформулировать объективное мнение о достоверности  и законности операций, осуществленных на предприятии с НМА, аудитор должен решить ряд задач:

– изучить состав и  структуру НМА по данным первичных документов и учетных регистров, порядка их эксплуатации;

– подтвердить право  собственности на объекты НМА;

– проверить полноту и своевременность  оприходования и списания объектов НМА;

– оценить состояние синтетического и аналитического учета НМА;

– оценить полноту и правильность отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности;

– подтвердить достоверность  начисления и отражения в учете  амортизации по НМА;

– установление наличия контроля за сохранностью НМА.

Начальным этапом аудиторской проверки является планирование, которое состоит в разработке аудиторской организацией общего плана аудита и аудиторской программы. В общем плане указываются виды работ и сроки проведения аудита, в программе – виды и последовательность осуществляемых аудиторских процедур, период их проведения, исполнители, рабочие документы аудитора.

Программа аудита является развитием  общего плана аудита, служит подробной  инструкцией ассистентам аудитора и одновременно является для руководителей  аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.

При разработке программы аудитор  должен учитывать, что, поскольку количество операций с НМА в организации  незначительно, аудиторскую проверку целесообразно проводить сплошным методом. Объем проводимых аудиторских процедур зависит от степени доверия аудитора системе бухгалтерского учета и внутреннего контроля проверяемой организации.

В том случае, если аудитор убеждается, что он может опереться на соответствующее  средство контроля, он получает возможность проводить аудиторские процедуры менее детально, чем он делал бы в противном случае.

При оценке эффективности и надежности системы внутреннего контроля аудитор  должен использовать не менее трех следующих градаций: высокая; средняя; низкая.

Для оценки системы внутреннего  контроля аудитор использует различные  методики и приемы, например, специальные  тесты, перечни типовых вопросов к специалистам организации, специальные  проверочные листы, блок-схемы и  др. Такие методики изучения системы  бухгалтерского учета и внутреннего контроля разрабатываются аудитором самостоятельно.

Проведение опроса позволяет аудитору уточнить типовую программу аудиторской  проверки, повысить эффективности проверки, определить аудиторские процедуры  и методы получения аудиторских доказательств.

При проведении аудита операций по учету  и движению НМА следует использовать различные методы и приемы получения  аудиторских доказательств, такие  как инвентаризация, пересчет, подтверждение, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, устный опрос, проверка документов, прослеживание, аналитические процедуры.

Проверка арифметических расчетов (пересчет) используется для подтверждения достоверности арифметических подсчетов сумм по операциям с НМА, соответствие их величине, отраженной в первичной документации и регистрах бухгалтерского учета.

Инвентаризация – прием, который позволяет получить точную информацию о наличии НМА. В ходе проверки аудиторы могут сами проводить инвентаризацию или наблюдать за процессом ее проведения.

До начала ее проведения аудиторы выясняют, как часто проводилась  инвентаризация имущества. Инвентаризация хозяйственных средств должна проводиться  по усмотрению руководителя организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно [7].

Обязательное проведение инвентаризации предусмотрено в следующих случаях:

– при смене материально-ответственного лица;

– при выявлении фактов хищений  или злоупотреблений, а также  порчи имущества;

– в случае пожара или стихийных  бедствий или других чрезвычайных ситуаций;

– перед составлением годовой бухгалтерской  отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября  отчетного года;

– при реорганизации или ликвидации предприятия, перед составлением ликвидационного  баланса и других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

При проведении инвентаризации НМА члены комиссии осуществляют тщательный подсчет объектов НМА  и полученные данные заносят в  инвентаризационные описи НМА (ф. №  ИНВ-1а).

Аудитор проверяет правильность заполнения бухгалтерской документации по инвентаризации отчетного периода и по ранее проводившимся инвентаризациям.

Проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных  операций используется для контроля над учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, корреспонденцией счетов по движению НМА.

Подтверждение используется для получения информации о реальности остатков на счетах учета НМА.

Устный опрос используется на всех этапах аудиторской проверки. При этом составляются специальные бланки с перечнем вопросов о состоянии НМА, где отмечаются ответы опрошенных лиц.

Проверка документов используется для подтверждения правильности отражения в бухгалтерском учете поступления и списания НМА, полноты и своевременности их отражения в регистрах бухгалтерского учета, обоснованности их оценки (взаимный контроль документов). Наиболее убедительными, отражающими реальную информацию считаются документы, подготовленные и отправленные клиенту третьими сторонами. Проверка документов осуществляется поиском доказательств, подтверждающих реальность определенного документа.

Прослеживание используется в ходе проверки операций, отраженных в первичном учете, в журналах-ордерах, ведомостях, Главной книге, бухгалтерской отчетности. При этом особое внимание обращается на правильность корреспонденции счетов, соответствии сумм оборотов и остатков в регистрах синтетического и аналитического учета.

Прием прослеживания тесно взаимосвязан со сканированием, т. к. с помощью сканирования изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документах проверяемого предприятия. Отправной точкой сканирования являются кредитовые записи по Главной книге и кредитовые обороты по аналитическим счетам, ведомостям, отчетам.

Аналитические процедуры заключаются в анализе и оценке полученной информации с целью выявления неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности. Используется при сопоставлении наличия НМА в различные периоды.

Источниками получения аудиторских  доказательств при проведении аудита НМА являются:

– первичные документы организации и третьих лиц (акты приемки-передачи НМА, акты приемки НМА, акты списания НМА, карточки учета НМА, счета-фактуры, бухгалтерские справки и др.);

– результаты инвентаризации имущества  организации (инвентаризационная опись  НМА (ф. ИНВ-1а);

– устные высказывания сотрудников  и третьих лиц;

– сопоставление одних документов организации с другими, а также  сопоставление документов организации  с документами третьих лиц;

– бухгалтерская отчетность (баланс, приложение к балансу {ф. № 5).

Информацию, полученную в ходе аудиторской проверки, фиксируют в рабочих документах аудитора и в таблицах с определением количественного влияния на показатели отчетности.

К рабочей документации аудитора можно отнести:

– планы и программы  проведения аудита;

– описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;

– объяснения, пояснения и заявления  проверяемой организации;

– описания системы внутреннего  контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;

– аналитические и другие документы аудиторской организации.

Рабочие документы обеспечивают документальное подтверждение того, что проверка проведена надлежащим образом (глубоко  и качественно), раскрывают методы аудита, объем проверенных документов и  подтверждают полноту и качественность аудиторского заключения.

Формы рабочей документации самостоятельно разрабатываются аудиторской организацией, если акты, регулирующие аудиторскую  деятельность в Российской Федерации, или соответствующее правило (стандарт) не предусматривает такие формы.

На первом этапе аудиторской  проверки устанавливается соответствие остатков по синтетическим счетам 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация  нематериальных активов", 08 "Вложения во внеоборотные активы", отраженных в Главной книге, аналогичным  данным аналитического учета и бухгалтерского баланса.

Если сальдо не тождественны, следует  выяснить причину у лица, ответственного за ведение учета НМА. При этом следует проанализировать, привело  ли существующее искажение в бухгалтерском  учете к занижению или завышению налогооблагаемой базы по налогу на имущество, и сделать соответствующий перерасчет. Отсутствие идентичности показателей аналитического учета и показателей синтетического учета свидетельствует о серьезных нарушениях установленного действующим законодательством порядка бухгалтерского учета НМА, что может привести к значительным изменениям в программе проведения аудиторской проверки.

Методом обследования выявляются условия  хранения объектов НМА, устанавливается, соответствуют ли они требованиям  сохранности активов.

На основе данных аналитического учета  определяется перечень объектов НМА, устанавливается  обоснованность отнесения имущества  к НМА. Проверяя правильность отнесения  объектов к НМА, необходимо учитывать, что к ним относятся только исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

В ходе аудиторской проверки проверяется  правильность документального оформления операций по движению НМА (составление  актов приемки-передачи, актов приемки, актов списания и карточек учета  НМА (ф. НМА-1). Документ по движению объектов НМА должен фиксировать факт их объективного существования, поступление в организацию и введение объекта в эксплуатацию.