Аналіз і контроль виробничих витрат

З кредита рахунка 23 «Виробництво» списують вартість поворотних відходів (у кореспонденції з дебетом рахунка 209 «Інші матеріали»), виробничого браку, якщо від має місце (на дебет рахунка 24 «Брак у виробництві») і виробничу собівартість випущеної з виробництва готової продукції (на дебет рахунка 26 «Готова продукція»).

Сальдо (дебетове) рахунка 23 «Виробництво» відображає затрати у незавершене виробництво (тобто залишки деталей, напівфабрикатів, виробів, що знаходяться в процесі виробництва).

Для визначення затрат у незавершене виробництво наприкінці місяця проводиться його інвентаризація, визначається ступінь готовності виробів, а потім проводиться їх оцінка виходячи фактичних матеріальних і трудових затрат.

При визначенні фактичної виробничої собівартості випущеної з виробництва готової продукції (виконаних робіт, наданих послуг) до затрат у незавершене виробництво на початок місяця додають затрати за місяць (зменшені на вартість поворотних відходів) і віднімають затрати у незавершене виробництво на кінець місяця.

На фактичну собівартість випущеної із виробництва готової продукції (виконаних робіт, послуг) у бухгалтерському обліку роблять запис по кредиту рахунка 23 «Виробництво» і дебету рахунків:

26 «Готова продукція» (на виробничу собівартість випущеної готової продукції).

90 «Собівартість реалізації» (на  виробничу собівартості зданих  замовникам робіт, послуг).

Узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції ведеться на рахунку 90 „Собівартість реалізованої  продукції”(таблиця 1.2 )

 

Таблиця 1.2

Характеристика рахунка 90 «Собівартість реалізованої продукції»

Назва і шифр	Призначення	По Дт	По Кт	Обліковий регістр	Місце в звітності
90 „Собівартість реалізованої  продукції”	Для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції	Фактична собівартість реалізованої готової продукції	Списання фінансових результатів на рахунок 79 „Фінансові результати ”	Журнал ордер №5	Звіт про фінансові результати (Ф №2 р. 040)

 

Рахунок 90 „Собівартість реалізованої продукції” має наступні субрахунки:

901„Собівартість реалізованої  готової продукції „

902„Собівартість реалізованих  товарів”

903„Собівартість реалізованих  робіт і послуг”

904”Страхові виплати”

Облік витрат, що відносяться на собівартість продукції, ведеться також на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати». Облік витрат на цьому рахунку ведеться за виробничими підрозділами підприємства: цехами, дільницями, відділеннями, філіями тощо. За дебетом рахунка 91 «Загальновиробничі витрати» відображається сума визнаних витрат, за кредитом - списання за розподілом на рахунки 23 «Виробництво» та 90 «Собівартість реалізації».

Аналітичний облік на рахунку ведеться за місцями виникнення, центрами і статтями витрат. Така система поєднання управлінського та фінансового обліку називається інтегрованою.

 

1.4 Порівняльна характеристика  різних систем управлінського  обліку витрат

 

Для характеристики різних систем обліку, на основі вивчених наукових робіт провідних закордонних та українських науковців, необхідно розглянути поняття «собівартості».

Взагалі термін „облік” розуміється різними спеціалістами по-різному. Перш за все слід виділити управлінський і фінансовий облік.

На основі досліджень провідних науковців виділяють такі відмінності в даних видах обліку.

Фінансовий облік:

- призначений для зовнішніх  користувачів;

- має справу виключно справу  з показниками минулих періодів;

- має жорсті і визначені формати.

Управлінський облік:

- призначений для задоволення  потреб внутрішніх користувачів;

- має справу з минулим, теперішнім та майбутнім;

- не обумовлений юридичними  нормами;

- має здійснюватися в реальному  форматі часу;

- представляє і аналізує дані  в форматі найзручнішому для  менеджера і є конфеденційним.

Важливо зазначити, що підприємствам необхідно розробляти внутрішні стандарти управлінського обліку, хоча неформальний облік існує майже в ккожному підприємстві.

Співвідношення фінансового та управлінського обліку нагадує айзберг, видима частина якого фінансовий облік, а невидима значно більша –управлінський облік [59. с. 215].

У відповідності до Положення №16 [24], собівартість реалізації продукції складається із виробничої собівартості відвантаженої продукції, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат.

На рис. 1.4  зображено склад собівартості реалізованої продукції .

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Рис. 1.4. Склад собівартості реалізованої продукції

 

Виробнича собівартість продукції складається із прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, інших прямих витрат, загально виробничих витрат.

Порядок розподілу і включення до собівартості продукції загальновиробничих витрат залежить від їх зв’язку з обсягом виробництва. По відношенню до обсягу виробництва розрізняють постійні і змінні загальновиробничі витрати.

Перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат встановлюється підприємством самостійно.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на кожен об’єкт витрат з використанням бази розподілу при нормальній виробничій потужності. Згідно з П(С)БО 16 нормальна потужність - це очікуваний середній обсяг діяльності,що може бути досягнений за умов звичайної діяльності підприємства протягом кількох років або операційних циклів з урахуванням запланованого обслуговування виробництва. Величина нормальної потужності встановлюється підприємством самостійно.

Підхід до розподілу загальновиробничих змінних і постійних витрат наведено на рис.1.5 [49. с.417]

 

Рис.1.5 Розподіл загальновиробничих витрат

 

Перш ніж перейти до послідовного опису основних підходів і методів розрахунку собівартості, а також обліку витрат необхідно устоновити деяку ієрархію понять і підходів,що дозволить забезпечити адекватне застосування їх на практиці. Звичайно при описанні обліку витрат, згідно з міжнародною практикою, є використовують систему понять і підходів, що зображена на рис.1.6 [ 59. с.253].

Рис.1.6. Систематика підходів до розрахунку собівартості

 

Перш за все необхідно розібратися чим відрізняється пара «Замовна собівартість» -«Процесна собівартість» від пари «Метод повних витрат» -«Метод  зміних витрат».

По-перше, ці дві класифікації мають справу абсолютно з різними способами пред’явлення витрат. В першому випадку, ми маємо справу з розрахунком собівартості виробленої продукції, і тут, основне значення належить типу виробництва, за яким відбувається одержання готової продукції. В другій класифікації мова йде про розрахунок собівартості проданої продукції, по сутності, про оцінку прибутку від продажу продукції чи наданню послуг.

Правильна альтернатива вибора полягає в тому, щоб спочатку вибрати в складі першої пари, а потім –в складі другої.

Якщо поглянути на нижню частину системи, що зображена на рис. 1.6 , то видно що суперечностей не має. Технологія стандарт –костингу включена в систему як доповнення до представлених вище систем і методів розрахунку собівартості. В традиційній ситуації витрати збираються по мірі їх появи в процесі діяльності підприємства. Формування витрат відбувається як завжди за однією із систем (попроцесній чи позамовній), і розрахунок прибутку здійснюється за одним із методом (повна собівартість чи директ –костингу), але в умовах стандарт –костингу для визначеного об’єму продаж прибуток як би відомий раніше. Головна задача полягає в тому, щоб досягнути заданого значення прибутку.

Нарешті, гнучке планування накладних витрат вимагає більшої уваги на співставлення планових і фактичних значень накладних витрат. Об’єктом уваги є змінні витрати. Суть даного методу (гнучкого планування) полягає в встановлені рівня накладних витрат для деякого набору значень обєма виробництва і продажу. Після того як відбувся «факт», здійснюється порівняння планових і фактичних значень накладних витрат.

Необхідно зазначити ,що найбільш розповсюдженими методами обліку є наступні : “direct-costing” та “ absorption-costing”. Ці методи застосовуються для управлінського обліку витрат та формування собівартості [41 с.14- 24].

Система “direct-costing” (метод прямих затрат) – це система обліку витрат і калькулювання собівартості, згідно якою лише змінні виробничі витрати включаються у собівартість продукції, і отже, створюють оцінку кінцевих запасів, а постійні загальновиробничі витрати враховуються як періодичні поточні витрати (витрати на процес). В 1936р. Дж. Харрис висунув дану концепцію. Зміст полягає в тім, що планування й облік собівартості здійснюється тільки в частині змінних витрат. Частину витрат, що залишилися, (постійні витрати) збирають на окремому рахунку та у калькуляцію не включаються, їх періодично списують на фінансові результати тобто враховують при розрахунку прибутку і збитків за звітний період. В зарубіжній теорії і практиці обліку в даний час найточнішою вважається калькуляція, в яку включені тільки витрати, безпосередньо пов'язані з випуском даної продукції, а не калькуляція, яка після численних розрахунків і розподілів включає всі види витрат підприємства [59 с. 267].

Тому в цілях вдосконалення методики ухвалення управлінських рішень був розроблений облік змінних витрат (Direct-Costing).

Дивлячись на широке використання, назва Direct-Costing (дослівно- метод прямих витрат), взагалі є помилковим. Більш точним була б назва Variable Costing- метод зміних витрат чи Marginal Costing - маржинальний метод калькулювання. Однак термін Direct-Costing вже настільки прижився в літературі і в щоденній практиці, що коректировка термінології навряд чи відбудеться коли - небудь. Термін Direct-Costing мав точне у відповідність назви і функціонального призначення в 50 ті роки минулого століття. Першопочатково припускалося, що в собівартість виробленої продукції можуть бути включені лише прямі витрати, а всі інші мають відноситись до витрат періоду. Пізніше Direct-Costing трансформувався в менш «жорстку» систему, і в рамках цього методу, стали включати до собівартості і зміну частину непрямих витрат. А термін  залишився старим і потребує додаткових роз’яснень. Рис. 1.7. зображує різні напрямки обліку загальновиробничих витрат в залежності від характеру їх поведінки.

 

Рис. 1.7. Формування витрат по Direct-Costing

 

Запаси готової продукції на складі на кінець періоду в даному випадку розглядаються за формулою 1.1:

Іншими словами, лише за зміними витратами оцінюють запаси –залишки ГП на складах і незавершене виробництво.

При системі директ-костинг визначається обмежена собівартість, що включає тільки суму змінних витрат. Цей показник порівнюється з виручкою за період і визначається маржинальный дохід за звітний період (брутто прибуток, сума покриття). Нетто-прибуток підприємства є різницею між одержаною величиною і сумою постійних витрат, які не розподіляються між виробами, а списуються загальною сумою на фінансові результати звітного періоду (одноступінчатий облік сум покриття).

Багатоступінчатий облік маржинального доходу дає необхідну інформацію для ухвалення рішень при формуванні і виборі асортименту продукції, доцільності ухвалення нових замовлень, знятті з виробництва застарілої і підготовці виробництв нової продукції.

Важливою гідністю системи директ-костинг є можливість детального і якісного вивчення залежності між об'ємом виробництва, витратами, маржинальным доходом і прибутком.

Система “ absorption-costing ” (метод повних витрат) – це система обліку витрат і калькулювання собівартості, згідно з якою на кожну окрему одиницю продукції , крім змінних витрат, розподіляється і частина постійних витрат. Система абзорпшен-костинг призначена для обчислення повних витрат. Вона вкючає розподіл всіх витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції. При цьому витрати підрозділяються залежно від їх функціональної ролі на виробничі, реалізаційні та адміністративні.

Це найбільш широко розповсюджений метод розрахунку собівартості, що застосовується в бухгалтерському обліку. Припускається, що в розрахунку собівартості приймають участь прямі матеріальні витрати, пряма праця, загально виробничі витрати, а до витрат еріоду, які приймають участь в розрахунку фінансового результату, відносяться загально виробничі витрати. Останні мають бути повністю включені в собівартість реалізованої продукції загальною сумою без поділу на види продукції (рис.1.8.). Собівартість запасів готової продукції на складі на кінець періоду розраховується за формулою 1.2:

 

 

Необхідно ще раз зауважити, що в цьому контексті повна собівартість не  включає загальновиробничі витрати.

Рис. 1.8. Формування витрат за методом повної собівартості

 

Розрахунок фінансового результату при цьому методі виглядає таким чином: