Особенности налогообложения страховой организации

Далее проанализируем структуру  потребления страховых продуктов. Она позволяет выявить приоритеты в страховых потребностях населения  и предприятий. Как отмечалось ранее,  спрос на страховые услуги сильно зависит от уровня благосостояния населения, возраста и социального статуса потребителя, причем основным фактором, определяющим заинтересованность в страховании, является уровень доходов. Продемонстрируем это на конкретном статистическом материале. Прежде всего, в этой связи особый интерес представляет количественная структура договоров страхования, приобретенных населением с высоким уровнем доходов — более $150 на члена семьи в месяц, представленная в таблице 3.3.³³

Таблица 3.3 – Распределение договоров страхования в России за 2001-2003 г.г.

Анализ таблицы 3.3 позволяет сделать вывод о том, что верхняя часть среднего российского класса потребляет больше страховых услуг, чем в среднем по стране — ими не пользуется только 15% этой социальной группы. Весьма высокой является доля респондентов, приобретающих страхование движимого и недвижимого имущества. Среди состоятельных граждан очень высока доля тех, кто имеет договора медицинского страхования. Это объясняется тем, что предприятия часто страхуют своих высокооплачиваемых специалистов и управленцев по этому виду за свой счет — медицинское страхование входит в стандартный пакет социальных гарантий сотрудникам наряду с заработной платой. В него же часто включается пенсионное накопительное страхование, а также страхование от несчастных случаев.

И в заключение данного  раздела критически проанализируем некоторые аспекты налогового законодательство в России.

 Так особенно хочется  остановиться на законе "О внесении  изменений и дополнений в часть  вторую Налогового кодекса РФ  и в отдельные законодательные акты РФ", который содержит новую редакцию статьи 330 НК РФ «Особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций».

Важно отметить, что данным законом устанавливается, что доходы налогоплательщика в виде всей суммы страхового взноса, причитающейся к получению, признаются на дату возникновения ответственности налогоплательщика перед страхователем по заключенному договору, вытекающую из условий договоров страхования, сострахования, перестрахования, вне зависимости от порядка уплаты страхового взноса, указанного в соответствующем договоре (за исключением долгосрочных договоров страхования жизни)».

Немаловажно отметить, что  Налоговым кодексом не дается понятия  «ответственности по договору, вытекающей из условий договора страхования», следовательно, при толковании данного термина следует обратиться к гражданскому законодательству. Гражданским законодательством предусмотрена только ответственность за нарушение обязательств (глава 25 ГК РФ).  В соответствии с п. 2 ст. 307 ГК РФ обязательства возникают из договора, вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в ГК РФ.

Согласно п. 2 ст. 308 ГК РФ, если каждая из сторон по договору несет обязанность в пользу другой стороны, она считается должником другой стороны в том, что обязана сделать в ее пользу, и одновременно ее кредитором в том, что имеет право от нее требовать. Таким образом, договор страхования является двусторонним обязательством.

Следовательно, под ответственностью, вытекающей из договора страхования, понимается ответственность за нарушение обязательств, возникших из договора страхования.

Данным Законом под датой начала ответственности налогоплательщика по договору страхования подразумевается срок начала действия страхования (п. 2. ст. 957 ГК РФ), но поскольку в НК РФ не дано понятие «ответственности, вытекающей из условий договора», то данный термин, исходя из общих положений налогового законодательства, должен применяться в том значении, в котором он применяется в гражданском законодательстве.

Согласно статье 330 НК указывается, что по долгосрочным договорам, относящимся к страхованию жизни, доход в виде части страхового взноса признается в момент возникновения у налогоплательщика права на получение очередного страхового взноса в соответствии с условиями указанных договоров. Договор страхования жизни является договором личного страхования. Согласно п. 1 ст. 934 ГК РФ по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая).

В соответствии с п. 1 ст. 425 ГК РФ любой договор вступает в  силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Следовательно, все права и обязанности сторон по договору страхования возникают с момента вступления договора в силу. К обязательствам, возникшим из договора страхования, применяются общие положения об обязательствах (п. 3 ст. 420 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 314 ГК РФ, если обязательство предусматривает  или позволяет определить день его исполнения или период времени, в течение которого оно должно быть исполнено, обязательство подлежит исполнению в этот день или, соответственно, в любой момент в пределах такого периода³⁴.

Из всего вышесказанного следует, что обязанность страхователя по уплате страховой премии и право страховщика требовать от страхователя уплату страховой премии возникает с момента заключения договора страхования жизни, а вот срок исполнения обязательства по уплате определенной части страховой премии возникает в момент, определенный договором.

Таким образом, абзац  второй новой редакции статьи 330 НК РФ, исходя из буквального толкования данной нормы, будет весьма затруднительно применить на практике, поскольку создатель рассматриваемой статьи перед ее написанием, очевидно, не очень внимательно изучил действующее в настоящее время налоговое и гражданское законодательство, вследствие чего перепутал понятия возникновения обязательства и срока исполнения обязательства.

Исходя из вышесказанного, по договорам долгосрочного страхования  жизни страховую премию как доход страховщикам придется признавать на дату возникновения обязательства по уплате страховой премии, следовательно на дату вступления договора страхования в силу.

Также критическим замечаниям необходимо подвергнуть абзац четвертый  статьи 330 НК РФ, где указывается, что «страховые выплаты по договору, подлежащие выплате в соответствии с условиями указанного договора, включаются в состав расходов на дату возникновения у налогоплательщика обязательства по выплате страхового возмещения в пользу страхователя либо застрахованных лиц (при страховании ответственности - выгодоприобретателя) по фактически наступившему страховому случаю, выраженного в абсолютной денежной сумме, которая должна быть рассчитана в соответствии с законодательством Российской Федерации и правилами страхования. Доход (расход) в виде сумм возмещений доли страховых выплат признается на дату возникновения обязательства у перестраховщика по оплате перестрахователю по фактически наступившему страховому случаю, выраженному в абсолютной денежной сумме, согласно условиям договора перестрахования»³⁵.

Как уже было сказано  выше, понятия возникновения обязательства  и понятия срока исполнения обязательства не являются одним и тем же. Таким образом, обязанность страховщика произвести страховую выплату возникает в момент заключения договора страхования, а срок исполнения обязанности по произведению страховой выплаты наступает после наступления страхового случая.

Получается, что страховщик при выплате страхового возмещения включает суммы страхового возмещения в состав расходов на момент вступления в силу договора страхования. Данное утверждение выглядит нелогичным, поскольку признание страхового возмещения расходом «задним числом» повлечет за собой множество проблем, особенно в том случае, если договор был заключен в одном налоговом периоде, а страховая выплата произведена в другом.

Согласно п. 3 ст. 9 Закона РФ ''Об организации страхового дела в Российской Федерации'' от 27 ноября 1992 г. N 4015-I при страховом случае с имуществом страховая выплата производится в виде страхового возмещения, при страховом случае с личностью страхователя или третьего лица - в виде страхового обеспечения. Но в новой редакции статьи 330 НК РФ говорится исключительно о страховых выплатах, в виде страхового возмещения, о дате признания расходов в случае, если страховая выплата производится в виде страхового обеспечения, в данной статье не говорится³⁶.

Исходя из всего вышесказанного, в связи с невозможностью разумного  толкования рассматриваемой статьи страховщикам придется просить разъяснений абзаца четвертого ст. 330 НК РФ у налоговых органов. Причем в соответствии с пп. 3) п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции является обстоятельством исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, а следовательно, лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 109 НК РФ), но при этом налогоплательщик все равно будет обязан уплатить суммы неуплаченных налогов и соответствующих пени.

 Далее рассматривая  ст. 330 НК РФ возникают некоторые  вопросы в следующей части  - так приведена не совсем непонятная фраза: «суммы возмещений, причитающиеся налогоплательщику в результате удовлетворения регрессных исков, либо признанные виновными лицами, признаются доходом:

- на дату вступления  в законную силу решения суда;

- на дату письменного  обязательства виновного лица по возмещению причиненных убытков».

Поскольку в НК РФ не дается понятия регрессного иска для  целей налогового кодекса, то данное понятие в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует рассматривать в том значении, в котором оно применяется в гражданском законодательстве. В соответствии со ст. 147 и 1081 ГК РФ регресс – это право обратного требования. Регрессные требования возникают в случае исполнения обязательства третьим лицом, при этом правила о переходе прав кредитора к другому лицу не применяются к регрессным требованиям³⁷.

Регрессные требования никоим образом не связаны с осуществлением страховщиком страховой деятельности, и непонятно, зачем указывать в статье, регулирующей особенности ведения налогового учета доходов и расходов страховых организаций, порядок признания доходами сумм, причитающихся налогоплательщику по регрессным искам.

По видимому, автор  новой редакции статьи 330 НК РФ не учел, что с вступлением в действие в 1996 г. части второй ГК РФ страховщик, выплативший страховое возмещение по договору имущественного страхования, имеет суброгационное, а не регрессное требование к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования.

Так же непонятно, что  имелось в виду под «суммами возмещений признанными виновными лицами».

Далее в законе указывается, что «доля вышеуказанных сумм возмещений, подлежащих возмещению перестраховщикам от перестрахователя, включается в доходы (расходы) перестрахователя и перестраховщика, соответственно, в момент, установленный для указанных налогоплательщиков согласно настоящей статье».

Поскольку суммы, полученные по регрессным искам, никоим образом  не связаны с осуществлением страховщиком страховой деятельности, то кажется, что автор закона не видит разницы между регрессными и суброгационными требованиями или, возможно, просто произошла описка и вместо «регрессный иск» он на самом деле хотел написать «субрагационный иск».

Но даже в том случае, если бы вместо понятия «регрессный  иск» применялось бы понятие «субрагационный иск», то возможность передачи перестрахователем перестраховщику сумм, полученных им по суброгационным искам, представляется, мягко говоря, сомнительной.

В соответствии со ст. 965 ГК РФ, если договором имущественного страхования не предусмотрено иное, к страховщику, выплатившему страховое возмещение, переходит в пределах выплаченной суммы право требования, которое страхователь (выгодоприобретатель) имеет к лицу, ответственному за убытки, возмещенные в результате страхования.

Перешедшее к страховщику  право требования осуществляется им с соблюдением правил, регулирующих отношения между страхователем (выгодоприобретателем) и лицом, ответственным за убытки.