Организация и методика проведения камеральных проверок, оценка их эффективности

– проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения налогового органа;

– проводится на основе анализа документов – как представленных налогоплательщиком, так и других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа;

– правом проводить мероприятия по камеральным налоговым проверкам, наделены лишь те органы, которым данное правомочие предоставлено законодательством о налогах и сборах» [31, С.29].

Согласно абз. 1 ст. 87 НК РФ субъектами проверки являются следующие категории налогоплательщиков:

– организации;

– физические лица;

–  физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица [5].

По мнению Гариновой, целью камеральной проверки, является контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, выявление и предотвращение налоговых правонарушений, взыскание сумм неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов по выявленным нарушениям, привлечение виновных лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

В соответствии с абз. 1 ст. 88 НК РФ объектами проверки являются налоговые декларации и документы, предоставленные налогоплательщиком и служащие основанием для исчисления и уплаты налога, а также другие документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа. Указанные документы должны быть в наличии у налоговых органов. Следовательно, действия налоговых органов по проверке деятельности налогоплательщика на основании лишь сведений налоговой проверкой назвать нельзя. Они являются действиями по сбору информации и не влекут прав и обязанностей, возникающих при проведении проверки [18, С.36].

В п. 2 ст. 87 НК РФ установлено, что целью камеральной налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах. Таким образом, в соответствии с новыми правилами, введенными в действие Федеральным законом № 137–ФЗ, для всех видов налоговых проверок установлена единая цель – контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах [36].

В абз. 1 ст. 88 НК РФ сообщается, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, а также других документов о деятельности-налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Что понимается под словом «документов» раскрыто в двух ведомственных служебных инструкциях Федеральной налоговой службы России [20, С.178]:

– «Регламент проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализации их результатов» (приказ МНС России от МНС РФ 28.01.1999 г. (№ ВГ–14b–16/13дсп) [5] объединяет налоговые декларации и документы, представленные налогоплательщиком, служащие основанием для исчисления и уплаты налога, в понятие «налоговая отчетность». Здесь уместно указать, что к налоговой отчетности, относятся не только декларации, но и налоговые расчеты, (расчеты авансовых платежей, расчеты по налогам на имущество, и т.д.);

– «Регламент принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов данных, представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций, иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности (приказ МНС РФ от 14.02.2003г. № БГ 3-06/65.)» [6] – объединяет налоговые декларации и иные документы, представленные налогоплательщиком, служащие основанием для исчисления и уплаты налога в понятие «налоговые декларации», что дает однозначную трактовку данного словосочетания [18].

Под другими документами о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, имеются в виду следующее:

–  приложения к налоговой отчетности, которые в случаях, предусмотренных НК РФ, представляются вместе с декларациями или в течение установленного кодексом срока после их подачи. Например, для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и вычетов в соответствии с четвертым пунктом статьи 176 НК РФ, вычетов по налогу на доходы физических лиц, освобождения от обложения акцизами в соответствии с пунктом 4 статьи 203 НК РФ;

– бухгалтерская отчетность за проверяемый период, включая пояснительные записки;

– сведения и справки, которые предоставляют о себе налогоплательщики, банки и другие организации в установленных НК РФ случаях в рамках, предписанным мерами налогового контроля;

–  налоговая и бухгалтерская  отчетность за предыдущие периоды;

– информация из базы данных единого государственного реестра налогоплательщика местного, регионального и федерального уровня;

– справки по операциям и счетам налогоплательщиков, предоставляемые банками в ответ на мотивированные запросы;

– документы, полученные от контрагентов налогоплательщика в рамках встречных проверок [27, С.294].

Сюда же относится также любая информация о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, полученная из следующих источников:

– на основании соглашений по обмену информацией с правоохранительными и иными контролирующими органами, органами государственной власти и местного самоуправления;

– от банков, других организаций по запросам;

– от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.д.);

–  средств массовой информации и Интернет (рекламные объявления, содержащие сведения о возможной реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) и т.д.);

– в результате контрольной работы налогового органа, а также других налоговых органов [44, С.39].

О.С. Литвинова считает, что объем информации, которую налоговые органы изучают в ходе камеральной проверки, является относительно небольшим, но от этого она не теряет своей значимости. Регулярность, сплошной характер и в большинстве случаев автоматизированный режим ее проведения позволяют обнаружить скрытые объекты налогообложения и проверить правильность исчисления налоговой базы. В ходе камеральной проверки налоговые органы получают сведения о налогоплательщиках, в деятельности которых возможны налоговые правонарушения, которые впоследствии будут проверяться выездной налоговой проверкой [38, С.92].

Ряд специалистов работали над проблемой практики применения судами положений, касающихся порядка истребования налоговыми органами и представления налогоплательщиками документов в ходе камеральных налоговых проверок [25, 29, 32]. Поправки, внесенные Федеральным законом № 137–ФЗ в ст. 88 НК РФ, решили данную проблему, изменив подход к этой процедуре. Согласно общему правилу, закрепленному в п. 7 ст. 88 НК РФ, при проведении камеральной налоговой проверке налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ.

Необходимо отметить, что  в настоящее время, в отличие  от ранее действующего порядка, представление  документов, подтверждающих достоверность  данных, внесенных в налоговую  декларацию (расчет), является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Согласно п. 4 ст. 88 НК РФ прописана  норма, в соответствии с которой  налогоплательщик, представляющий в  налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между  сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить  в налоговый орган выписки  из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных  в налоговую декларацию (расчет) [39].

Таким образом, руководствуясь вышеперечисленными изменениями, по общему правилу у налогоплательщика нет обязанности, а у налогового органа нет права требовать документы, которые служили бы основанием для исчисления и уплаты налога, что в значительной степени ограничивает круг вопросов, подлежащих камеральной налоговой проверке.

Статьей 88 НК РФ предусмотрены исключения из общего правила, которые распространяются на следующие случаи:

– при проведении камеральных налоговых проверок налоговые органы вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ);

– при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика не только документы, обязанность по представлению которых одновременно с налоговой декларацией прописана в законе, но и другие документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ);

– при проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, налоговые органы вправе помимо документов, указанных в п. 1 ст. 88 НК РФ, истребовать у налогоплательщика иные документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Следовательно, можно говорить о преимуществах новой редакции ст. 88 НК РФ, т.к. введенные Федеральным законом № 137–ФЗ ограничения по истребованию документов у проверяемых лиц не ущемляют интересы налоговых органов, а соответствуют приоритетным направлениям налогового контроля. Они призваны оградить налогоплательщиков от возможного произвола со стороны сотрудников налоговых органов по неоправданному и необоснованному истребованию необъятного количества документов, что в значительной степени способствует нормальному обеспечению защиты прав и законных интересов налогоплательщиков и устранению ненужных конфликтных ситуаций [3].

Налоговым законодательством  установлен период в деятельности налогоплательщиков, который может быть предметом  камеральных налоговых проверок. Он включает три календарных года, предшествовавших году проведения проверки. Налогоплательщики обязаны в  течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых  для исчисления и уплаты налогов. Также должны сохраняться документы, подтверждающие получение доходов, произведенные расходы и уплату (удержание) налогов. В исключительных случаях налоговые органы могут затребовать документы, касающиеся налоговой проверки, за периоды, ею не охваченные [46, С.62].

Статья 88 НК РФ, изложенная в  новой редакции, предоставляет сотрудникам  налогового органа, проводящим камеральную  налоговую проверку, право истребовать  у налогоплательщика дополнительные сведения и документы только в  исключительных случаях.

Таким образом, НК РФ не раскрывает понятие камеральной налоговой проверки, но в статье 88 Налогового кодекса содержится перечень квалифицирующих признаков данной категории, которые позволяют определить ее содержание. Под камеральной проверкой понимается проверка представленных налогоплательщиком в налоговый орган налоговых деклараций, бухгалтерской отчетности и иных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, проводимая по местонахождению налогового органа. Камеральная проверка имеет двойное назначение: как средство контроля за правильностью и достоверностью отражения показателей в налоговых декларациях и как основное средство отбора налогоплательщиков для проведения выездных проверок.

Камеральные проверки проводятся в соответствии с Регламентом  планирования и подготовки документальных проверок соблюдения налогового законодательства, принятым Государственной налоговой  службой РФ в 1997 г., где были впервые  определены цели и задачи камеральной  проверки, даны конкретные методические рекомендации по ее проведению.

 

 

3. Методы проведения камеральных проверок

 

 

Говоря о методики проведения камеральных проверок, обратимся к справочно–энциклопедической литературе, которая указывает, что под данным термином понимается совокупность методов, приемов практического выполнения чего-либо или система правил, изложение методов обучения чему-нибудь или выполнения какой-нибудь работы. Таким образом, под методикой понимается совокупность методов [12, С.961; 50, С.417].

О.А. Беркут отталкиваясь от традиционного понимания метода как способа или приема «теоретического исследования или практического осуществления чего-нибудь» придает ему экономическую интерпретацию и определяет его как совокупность методов и приемов, применяемых уполномоченными органами, для проведения камеральных налоговых проверок [11, С. 26].

На начальном этапе  камеральной проверки используется эмпирический метод наблюдения, где проводится визуальная проверка правильности оформления налоговой декларации в соответствии с требованиями к порядку ее заполнения, т.к. на практике случается, что в представленной налоговой отчетности отсутствует какой-либо из обязательных реквизитов:

– ИНН;

– не указан период, за который представлена декларация;

– нечетко заполнены отдельные реквизиты, что делает невозможным их однозначное прочтение, или они заполнены карандашом;

– исправления, не подтвержденные подписью налогоплательщика или его представителя.