Налоговое планирование: исторический аспект, современное состояние, проблемы

Итак, налоговое  планирование - это совокупность законных целенаправленных действий налогоплательщика, связанных с использованием им определенных приемов и способов, а также  всех предоставляемых законом льгот  и освобождений с целью максимальной минимизации налоговых обязательств.

Целью налогового планирования является уплата налогоплательщиком минимально возможной суммы налогов при  абсолютном соблюдении закона.

Пример. Организация перешла на упрощенную систему налогообложения. Показатели работы организации за несколько  лет приведены в таблице 1. Перед  организацией стоит дилемма: какой  объект налогообложения – доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов, - выбрать, чтобы минимизировать уплату единого налога.

Таблица 1 

Финансовые показатели работы организации 

Как видно  из таблицы, в разные налоговые периоды  оптимизация налогообложения достигается  при различных объектах налогообложения, и для оптимизации налоговой  нагрузки организации выгодно было бы каждый год менять объект налогообложения.

Вместе  с тем, объект налогообложения не может меняться в течение 3-х лет  и, учитывая это, организация приняла  решение о выборе в качестве объекта  налогообложения доходы, уменьшенные  на величину расходов.

Налоговое планирование основывается на стремлении собственника защитить свое имущество. Конституция  РФ закрепляет право частной собственности  и его охрану законом. Согласно ст. 35 Конституции РФ каждый вправе иметь  имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно  с другими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 209 Гражданского кодекса  РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и  охраняемые законом интересы других лиц.

Согласно ст. 45 Конституции  РФ каждый вправе защищать свои права  и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика  и предоставляет ему возможность  для реализации мер защиты его  собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти  действия не приводят к нарушению  законодательства.

По мнению Конституционного Суда РФ, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и  имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании  предоставленных налогоплательщику  законом прав, связанных с освобождением  на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа.

Своим появлением налоговое  планирование также обязано провозглашению Конституцией РФ социальной направленности государства, поддержке государством конкуренции (в том числе формирования слоя среднего и малого предпринимательства) и объективной невозможности  императивного установления законодателем  для каждой категории налогоплательщиков с учетом условий их хозяйствования отдельных систем налогообложения.

Законодательство  о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства  налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая  способность налогоплательщика  к уплате налога. Согласно НК РФ налогоплательщики  имеют право использовать налоговые  льготы в порядке, установленном  законодательством о налогах  и сборах.

Как правило, налоговое  планирование представляет собой именно комплекс мер, направлен-ных на уменьшение налогового бремени. Однако при всем многообразии данные меры могут быть подразделены на долгосрочные (перспективные) и текущие.

Долгосрочное (перспективное) налоговое планирование - использование налогоплатель-щиком таких приемов и методов, которые уменьшают его налоговые обязательства в течение длительного времени или в процессе всей деятельности налогоплательщика. Элементы данного вида планирования:

- выбор наиболее  выгодного, с точки зрения налогообложения,  места расположения организации,  ее структурных подразделений  и руководящих органов;

- выбор организационно-правовой  формы организации и ее организационно-хозяйственной  структуры (деление производственных  и хозяйственных процессов вплоть  до создания для этих целей  группы взаимосвязанных самостоятельных  организаций), позволяющий минимизировать  налоговые платежи.

Текущее налоговое планирование - совокупность методов, позволяющих налогоплатель-щику уменьшать налоговое бремя в течение ограниченного периода времени и/или в каждой конкретной хозяйственной ситуации. При этом элементы текущего налогового планирования носят не только инициативный, но и императивный (обязательный) характер. К числу последних можно, например, отнести: принятие организацией учетной политики, выбор варианта налогового учета.

Формирование оптимальной  для конкретной организации налоговой  учетной политики является одним  из основных элементов текущего налогового планирования и оказывает непосредственное влияние на финансовое положение  организации. Например, организации  должны выбрать метод уплаты налога на прибыль, принять решение об использовании  или неиспользовании налоговых  льгот и т.д.

К инициативным методам  текущего налогового планирования можно  отнести анализ всех предоставляемых  законодательством льгот по каждому  налогу и рассмотрение возможности  их использования, анализ всех возможных  форм сделок в конкретных хозяйственных  ситуациях, выбор наиболее рациональных форм размещения активов, использования (распределения) прибыли организации  и т.п.

Таким образом, текущее  налоговое планирование носит более  оперативный характер. Во многих случаях  оно строится на использовании пробелов в законодательстве при решении  спорных вопросов, в том числе  с помощью различных судебных прецедентов.

Хорошие перспективы  для использования налогоплательщиками  имеет и такой тактический  ход текущего налогового планирования, как оспаривание незаконных или  расширительно толкующих законодательство нормативных и ненормативных  актов налоговых органов. Это  позволяет выяснить позиции судебных органов (вплоть до высших) по актуальным, но недостаточно ясным вопросам налогообложения. Долгое время арбитражные и гражданские  суды не признавали за налогоплательщиком право обжаловать мнение налоговых  органов заранее, то есть до нанесения  какого-либо ущерба интересам истца.

Однако в Определении  Конституционного Суда РФ от 05.11.2002 № 319-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы некоммерческой организации - учреждения по управлению персоналом "Персона" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации" установлено, что налогоплательщики  могут и не дожидаться, когда их накажут рублем, - они вправе оспаривать действия налоговиков заранее.

В соответствии с  вышеуказанным Определением Конституционного Суда Российской Федерации, если налогоплательщик считает, что какой-либо ведомственный  документ противоречит закону, он может  обращаться с жалобой в суд. При  рассмотрении подобных дел суды, как  следует из правовой позиции, изложенной КС РФ в ряде более ранних своих  постановлений, не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны  выяснить, затрагивает ли он права  налогоплательщиков. Но при этом неважно, оштрафован уже истец или нет, важно другое: могут ли его оштрафовать  при невыполнении им оспариваемых положений. Именно это и должны определять судьи, отказы же в судебной защите налогоплательщикам по другим основаниям противоречат ст. 46 Консти- туции РФ. 

Отличия налогового планирования от уклонения от уплаты налогов. Проблемы налогового планирования

Налоговое планирование базируется исключительно на легитимной основе, в то время как уклонение  от уплаты налогов осуществляется посредством  совершения налогоплательщиком налоговых  правонарушений или налоговых преступлений, то есть посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства.

Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется  в виде уклонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов налогообложения, непредставления  или несвоевременного представления  налоговых документов, а также  в виде неуплаты налогов, незаконного  исполь-зования налоговых льгот  и т.д.

При уклонении от уплаты налогов действия налогоплательщика  всегда носят противоправный характер, и за их совершение законодательством  предусмотрены различные виды ответствен-ности: гражданско-правовая, административная, финансовая и уголовная.

В зависимости от характера действий, совершаемых  при уклонении от налогообложения, и тяжести последствий таких  действий они могут быть условно  подразделены на две категории:

1) некриминальное уклонение от уплаты налогов - действия, совершаемые налогоплательщиком, нарушают налоговое законодательство, но не образуют состава налогового преступления, что делает невозможным применение к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности;

2) криминальное уклонение от уплаты налогов - действия, совершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но и приводят к образованию состава налогового преступления, что влечет применение мер уголовной ответственности.

Однако следует  отметить, что не всегда граница  между налоговым планированием  и уклонением от уплаты налогов бывает так ясна и очевидна. В этом и  скрывается одна из опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют методы налогового планирования для  снижения налоговых платежей самостоятельно, не имея должного опыта и квалификации в этой области.

Во-первых, при выборе способа минимизации налогового бремени не в полной мере учитывается  тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона  операции и ее документальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т.д. Часто действия налогоплательщика, которые он относит к методам  налогового планирования, квалифицируются  именно как уклонение от уплаты налогов.

К их числу относятся  не соответствующее законодательству оформление реальных хозяйственных  операций, придающее им иную суть, переоформление договоров и изменение их содержания после фактического исполнения, выплата  санкций за несуществующие договорные отношения, неправильное отражение  хозяйственных операций в бухгалтерском  и налоговом учете, основанное не на сути самой операции.

Например, договор  аренды оформляется как договор  о совместной деятельности, трудовой договор - как договор подряда, договор  на оказание рекламных услуг - как  договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи и т.д. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта  таких действий, истинных целей сторон, а следовательно, притворного или  фиктивного характера таких сделок не дают оснований для их признания  законными.

Во-вторых, часто  наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или  иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе.

Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности  актов законодательства о налогах  и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как  показывает практика, налоговые органы обычно занимают противоположную позицию  и заполняют такие пробелы  в законодательстве различными ведомственными документами. При этом такие разъяснения, конкретизирующие или даже дополняющие  отдельные положения нормативных  актов, выпускаются через весьма продолжительное время после  вступления в силу новых законодательных  норм, но распространяются на период времени  с момента вступления в силу самих  законодательных актов. Поэтому  если позиция налогоплательщика  расходится с официально выраженным мнением налоговых органов, вне  зависимости от того, были такие  действия налогоплательщика совершены  до или после выработки и опубликования  соответствующих разъяснений или  пунктов инструкций, то налогоплательщик может защитить свои интересы только в судебном порядке.

Прогнозировать  же направление судебной практики в  каждом конкретном случае, даже с учетом введения в налоговое законодательство презумпции невиновности налогоплательщика, практически невозможно. Кроме того, налогоплательщику следует учитывать, что в условиях отсутствия в РФ института прецедентного права  до внесения соответствующих изменений  или дополнений в само налоговое  законодательство судебные разбирательства  по однотипным налоговым спорам будут  вестись практически по каждому  отдельному случаю. Вследствие этого  для получения действительно  окончательного решения спорной  ситуации налогоплательщики вынуждены  проходить все судебные инстанции  даже при наличии судебного прецедента, апробированного в порядке надзора  высшими судебными органами.