Налоговое планирование: исторический аспект, современное состояние, проблемы

2)   осуществлять уплату налога в последний день установленного периода;

3)   использовать варианты снижения налогооблагаемой базы в рамках взаимосвязанной системы налогообложения предприятий;

4)   использовать льготные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством;

5)   не допускать повышенного налогообложения путем использования специальных учетных методов.

Таким образом, налоговое  планирование позволяет оптимизировать сумму уплачиваемых налогов и  избежать экономического ущерба, связанного с выплатой штрафов в пользу государства.

В экономической  литературе сложилось относительное  единодушие по поводу этапов (стадий) налогового планирования. Одни авторы выделяют до регистрации предприятия следующие  этапы: формулирование целей и задач  нового образования, сферы производства и обращения; решение вопроса  о наиболее выгодном месте расположения предприятия и его подразделений; выбор организационно-правовой формы  предпринимательской деятельности. В рамках текущего налогового планирования они выделяют этапы: анализ всех предоставляемых  законодательством льгот, анализ возможных  форм сделок, решение вопроса о  рациональном размещении активов и  прибыли предприятия.

Другие авторы выделяют от 4-х до 7-и этапов: формирование налогового поля организации, образование  системы договорных отношений, подбор типичных хозяйственных операций, определение  возможных хозяйственных ситуаций, предварительный выбор вариантов  хозяйственных ситуаций, составление  журнала хозяйственных операций, сравнительный анализ.

Различия в налоговых  режимах между странами помогают уйти от налогообложения с использованием «принципа неограниченной налоговой  ответственности». Например, если создать  компанию по законам Великобритании и в самой Великобритании, где  резидентами считаются компании, имеющие в этой стране центр фактического руководства, а само руководство  расположить в США, где критерием  считается место создания, то компания не будет считаться резидентом ни в США, ни в Великобритании. Тогда  ни в одной из стран компания не попадет под режим неограниченной налоговой ответственности. Но считаясь нерезидентом в каждой из этих стран, фирма будет облагаться налогом  только по доходам из источников этих стран, а если их нет, то налогообложение  будет нулевым и, следовательно, нет необходимости использовать оффшорную зону.

На практике возможно использование двухстороннего и  многостороннего соглашения о ликвидации двойного налогообложения. В частности, существует налоговое соглашение, заклю-ченное между Нидерландами и Антильскими  островами, которое получило в международной  практике наименование «голландский сэндвич».

Например, компания зарегистрирована на Антильских островах. Инвестор учреждает дочернюю компанию в Нидерландах и использует ее для управления компаниями, создаваемыми в любых странах, т.е. эти компании принадлежат организации, расположенной  на Антильских островах. Используя  соглашение между Нидерландами и  Антильскими островами, можно минимизировать налоговое бремя за счет уменьшения и доведения до нуля налогов на дивиденды, которые распределяются субдочерними компаниями.

Следует отметить, что  существуют страны (Франция, Швейцария), которые ограничивают свою налоговую  юрисдикцию только доходами, извлекаемыми на их территории, и не облагают доходы, полученные за рубежом.

Что касается Российской Федерации, то здесь используются свободные  экономические зоны и закрытые административно-территориальные  образования, где происходит снижение налогового бремени.

В западных странах  сложилась общая тенденция: чем  меньше ответственность по обязательствам перед своими кредиторами, тем больше налоговые обязательства, и наоборот. Установлено, что если участники  полного товарищества полностью  отвечают по долгам товарищества всем имуществом, то они, как правило, не признаются плательщиками налога на прибыль или платят его по минимальной  ставке, а предприятия в западных странах, как правило, акционерные  общества или общества с ограниченной ответственностью, не имеют льготного  режима налогообложения прибыли.

Компания, получающая дивиденды от участия в деятельности других предприятий, имеет право  вычитать либо весь дивиденд, либо его  часть из налогообложения прибыли. Критерием вычета служит процент  участия в капитале другого предприятия. Чем он больше, тем больше вычитается дивидендов.

В отдельных странах  полностью разрешено вычитать дивиденд из налогооблагаемой базы, если он получен  от контролируемого предприятия, где  обеспечено безусловное принятие или  отклонение определенных решений на общем собрании акционеров.

В отдельных странах (например, во Франции) существует такое  положение, что если фирма владеет 95% акций другой компании, то результаты деятельности последней включаются в налоговые документы контролирующей фирмы.

В российских условиях хозяйствующие субъекты должны учитывать, что участие государства при  формировании уставного капитала в  размере более 25% ограничивает возможности  проведения реструктуризации, передачи имущества и распределения полученных доходов, а также участие в  создании аффилированных групп. Согласно Налоговому и Гражданскому кодексам, при наличии доли одного из участников в размере более 25% возможно привлечение  его к солидарной ответственности  по налоговым обязательствам.

Важное значение для целей налогового планирования имеет не только размер, но и способ формирования уставного капитала. Например, внесение имущества в уставный капитал  создает первоначальные налоговые  обязательства в виде налога на имущество. Выбор основных направлений деятельности на стадии подготовки учредительных  документов будет иметь последствия, например, для расчета отчислений на страхование от несчастных случаев  на производстве и профессиональных заболеваний. Создание филиалов в юрисдикциях  с повышенным налоговым бременем снижает общие доходы организации, а с минимальным – создает  дополнительные возможности для  налогового планирования.

Текущее налоговое  планирование состоит из следующих  элементов:

- использование  налоговых освобождений и льгот  по основным налогам с учетом  изменения налогового законодательства  с целью оперативного реагирования  на эти изменения, включая реорганизацию  предприятия;

- использование  оптимальных форм договоров при  прогнозировании и определении  налогооблагаемого дохода и показателей  финансово-хозяйственной деятельности  предприятия, планирования сделок, опосредующих предпринимательскую  деятельность организации;

- разработка учетной  политики для целей оптимизации  налогообложения.

Все перечисленные  факторы учитываются при моделировании  налогового бремени хозяйствующего субъекта на оптимальном для него уровне в зависимости от этапа  развития предприятия и целей, стоящих  перед ним.

Правильное размещение прибыли и капитала позволяет  получить дополнительные налоговые  льготы, а в отдельных случаях  – обеспечить возврат части уплаченных налогов.

В большинстве стран  происходит освобождение от налогообложения  инвестиций в государственные ценные бумаги, доходов по ним (в Российской Федерации действовала такая  льгота до 1997 г.). Освобождаются также, как правило, капитальные вложения. в рамках косвенного налогообложения  и налогообложения недвижимости. Стимулируется инвестиционная политика.

На практике этапы  налогового планирования можно использовать в совокупности или в отдельности  в зависимости от того, создается  ли предприятие или уже действует.

В дополнение к основным стадиям налогового планирования можно  добавить стадию формирования целей  и задач предприятия в начале его организации и стадию контроля, анализа и оценки эффективности  налогового планирования.

Все перечисленное  учитывается при моделировании  налогового бремени хозяйствующего субъекта на оптимальном для него уровне в зависимости от этапа  развития предприятия и целей, стоящих  перед ним. 

Правовые аспекты налогового планирования

Объективно обусловлено, что российское налоговое законодательство является самой активно изменяющейся отраслью права. Сложившийся на настоящий  момент паритет власти позволяет  практически беспрепятственно в  короткий срок возводить в ранг закона все законотворческие инициативы. Доказательством  пристального внимания государства, уделяемого регулированию правоотношений в  сфере налогообложения, является внесение 44 изменений и дополнений (51 с  изменениями в дополняющие и  изменяющие законы) в основной нормативный  документ данной отрасли права - Налоговый  кодекс Российской Федерации за пять с половиной лет его действия.

Таким образом, "правила  игры" в области налогообложения  менялись в среднем каждые полтора  месяца. При этом ускоряются темпы  внесения изменений: за первый год действия НК РФ было внесено 2 изменения, за второй год - 3 изменения, за последующие три  с половиной года - 39 изменений  и дополнений. При этом практически  все вносимые в НК РФ изменения  и дополнения в той или иной степени имеют целью довести  до максимально возможного уровня объем  налоговых поступлений в бюджет.

Для сравнения: в  Гражданский кодекс Российской Федерации  за девять с половиной лет внесено 13 изменений (дополнений), то есть изменения  основного нормативно-правового  акта отрасли гражданского права  происходили в среднем каждые 9 месяцев; в Кодекс Российской Федерации  об административных правонарушениях  от 30.12.2001 № 195-ФЗ за два года не было внесено ни одного изменения и  дополнения.

Даже при снижении ставок налогов предполагается увеличение в среднесрочной перспективе  абсолютного объема налоговых поступлений  за счет роста налогооблагаемой базы.

Выбор оптимального сочетания (построения) форм правоотношений, а также возможных вариантов  их соотношения в рамках действующего законодательства о налогах и  сборах с целью направленного  воздействия на элементы налогообложения  и предопределения размера налоговых  обязательств и определяет, на наш  взгляд, сущность налогового планирования. Соответственно, под налоговым планированием  может подразумеваться процесс  предопределения и формирования размера налоговых обязательств хозяйствующего субъекта, осуществляемый посредством выбора оптимального сочетания (построения) различных вариантов  осуществления предпринимательской  деятельности и размещения активов  и направленный на достижение как  можно более низкого уровня возникающих  при этом налоговых обязательств.

Своим появлением налоговое  планирование обязано провозглашению Конституцией Российской Федерации  социальной направленности государства, поддержке государством конкуренции (в том числе формирования слоя среднего и малого предпринимательства) и объективной невозможности  императивного установления законодателем  для каждой категории налогоплательщиков с учетом условий их хозяйствования отдельных систем налогообложения. В ст. 3 НК РФ реализован принцип налогообложения, сформулированный еще в XVIII веке  
А. Смитом: "Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налого-плательщика к уплате налога". Согласно пп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах. Следует обратить внимание именно на добровольный порядок применения льгот, особо отмеченный в п. 2 ст. 56 НК РФ: "Налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов...", а также на самостоятельный выбор налогоплательщиком системы налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 346.11 НК РФ: "Переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к общему режиму налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринима-телями добровольно". Иными словами, именно право выбора, законодательно предоставленное налогоплательщику государством, обусловливает возможность налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта.

Стремление налогоплательщика  к оптимизации налоговых платежей всеми законными способами правомерно и оправданно в силу первичности  права собственности перед налоговыми обязательствами. К тому же это закреплено ч. 2 ст. 209 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), в соответствии с  которой собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении  принадлежащего ему имущества любые  действия, не противоречащие закону и  иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц.

Так, перед началом  осуществления предпринимательской  деятельности (или перед началом  очередного финансового года, или  перед осуществлением крупной сделки) субъект хозяйственной деятельности ставит перед собой ряд вопросов, в том числе следующие:

- какую сумму  (и в каком периоде) можно  получить от осуществления данной  деятельности (сделки);