Налоговое планирование: исторический аспект, современное состояние, проблемы

Подвижность внешней  среды является еще одним фактором, определяющим роль налогового планирования в рыночной экономике. Современная  внешняя среда бизнеса характеризуется  высокой скоростью изменений. В  западной экономике подвижность  внешней среды объясняется в  первую очередь высокой насыщенностью  потребительского спроса, его разнообразным  быстроизменяющимся характером.

В российской экономике  подвижность среды обусловливается  прежде всего переходным характером отечественного хозяйства и, как  следствие, нестабильностью социально-политической сферы. В этих условиях, при принятии решений, следует опираться на постоянное обновление данных о внешней среде, их анализ, поиск новых стратегий  и тактических подходов.

Следовательно, налоговое  планирование должно охватывать большую  часть хозяйственного цикла, чем  раньше. Это позволит принимать решения, адекватные изменениям внешней среды. Таким образом, налоговое планирование принимает стратегический характер.

Следующим фактором, оказывающим влияние на значение налогового планирования в современной  экономике, является новый стиль  руководства персоналом, который  предоставляет работнику гораздо  большую свободу действий, высвобождает его инициативу и творческие возможности  и одновременно требует от управляющего полного и точного представления  о будущем, ясного осознания целей  хозяйственной деятельности фирмы  и ее перспектив.

Из содержания предпринимательской  деятельности вытекает естественное стремление хозяйствующих субъектов к экономическому росту. При этом одним из основных инструментов регулирования их экономического роста являются налоги.

Поэтому понятно  желание оптимизации налоговых  последствий предпринимательских  решений прежде всего посредством  налогового планирования.

Налоговое планирование создает необходимые условия  не для рывка или революционного прорыва, а для стабильного экономического роста хозяйствующих субъектов, повышения их финансовой устойчивости и значимости и последующего увеличения доходной базы соответствующих бюджетов и экономического роста в масштабах  всей страны. Применение льгот в  условиях продуманной налоговой  политики государства позволяет  обеспечить не только увеличение финансовых ресурсов хозяйствующего субъекта, но и в перспективе приводит к  росту налоговых доходов бюджета.

В настоящее время  возрастает значение налогового планирования как фактора экономи-ческого роста  хозяйствующих субъектов, что обусловлено  прежде всего следующими обстоятельствами:

- экономическая  нестабильность и часто вносимые  поправки в налоговое законодательство  делают более конкурентоспособными  те организации, которые оперативно  реагируют на вносимые изменения,  а сделать это могут, как  правило, только хозяйствующие  субъекты, занимающиеся многовариантными  расчетами налоговой оптимизации;

- налоговая экономия  является резервом для увеличения  чистой прибыли фирмы и позволяет  осуществлять модернизацию, техническое  перевооружение, закупку нового  оборудования и т.п., т.е. служит  источником финансирования инвестиционных  долгосрочных программ и создает  основу для финансовой значимости  хозяйствующего субъекта;

- максимизация чистой  прибыли создает условия для  роста дивидендных выплат и  соответственно стоимости акций  и роста капитализации (цены) фирмы.

Недостаточная теоретическая  проработка и отсутствие четкой системы  налогового планиро-вания на практике, позволяющей всесторонне моделировать эффективные предпринимательские  решения с учетом налогового фактора, свидетельствуют о незадействованности  всех возможных резервов для оптимизации  налогообложения с целью увеличения эффективности финансово-хозяйственной  деятельности. Именно поэтому в современных  условиях так важно всестороннее изучение теоретических и практических аспектов налогового планирования прежде всего в системе управления финансами  хозяйствующих субъектов. 

Периодизация налогового планирования

Исторически налоговое  планирование как более целостное  и сложное явление возникло значительно  позже, чем планирование налогов. В  специальной экономической литературе отсутствуют прямые упоминания о  практике планирования налогов на микроуровне  в исторической ретроспективе. Здесь  сделана попытка восполнить данный пробел, строя выводы о возможности  планирования налогов на основе анализа законодательства за соответствующий период, а также на основе исторических фактов о практике налогообложения в ту или иную эпоху. 

Первый период налогового планирования

В первом периоде  – в древнем мире и в средние  века, когда только возникают элементы налогообложения, налоги являются разрозненными  разовыми платежами, и, следовательно, не было возможности системно их планировать. К тому же в то время практически  не существовало законных налоговых  льгот, на что указывает в своей  работе еще Д. Львов: «Философ Ксантий, купивший Эзопа в Самосе, с трудом выхлопотал право вывезти его  беспошлинно».

Все же в Риме от налогов освобождались определенные промыслы: земледельцы и колонисты, если торговля ограничивалась продажей продуктов жатвы, живописцы, если продавали  свои собственные картины, горшечники, писцы, ветераны и др. (примечательно, что некоторые из перечисленных  льгот можно найти в современной  налоговой системе России). В это  время налоги планируются интуитивно, этот процесс носит единичный, разрозненный характер.

В Римской империи  в 227 г. до н.э. в разных частях Сицилии  действовали разные налоговые уложения в зависимости от времени вступления в союз с Римом, что позволяет  сделать вывод об определенных возможностях планирования налогов общинами в  зависимости от местоположения. В  Сицилии имения дворянства и духовенства  не платили никаких податей. Имеются  сведения, что в XI в., чтобы избавиться от налогового гнета и возможностей описи имущества, люди нередко искали покровительства могущественного  господина, которым могли быть соседний крупный аграрий, церковь, монастырь, высокопоставленный чиновник и даже сам сборщик налогов. Такое явление  получило название «патронаж», и с  определенной долей условности его  можно считать попыткой населения  планировать свои налоги.

Во время крестовых  походов были введены пожертвования  на цели крестового похода со всех духовных лиц. При этом папа был обязан получить согласие духовенства, которое, правда, не могло полностью отклонить  данный сбор, но тем не менее участвовало  в определении его характера  и величины.

Современные налогоплательщики  вряд ли отказались бы от возможности  минимизировать свои налоговые платежи  подобным образом. Прогрессивный налог  на богачей заставил их применять  все меры к сокрытию своего имущества, что позволяет предположить возможность  осуществления ими планирования налогов. В XIV в. верхним слоям жителей  Флоренции были доступны обширные торговые и банковские операции с капиталом, системы счетов и филиалов на территории всей Европы, их могли освобождать  от уплаты налогов за особые заслуги  перед коммуной, таким образом, они  могли планировать свои налоги.

Средневековый город  подчинял себе окрестные области, эксплуатируя их в фискальном отношении. Средневековый  феодал, будучи лично свободен от обложения, разверстывал причитающиеся с феодального  поместья налоги, говоря современным  языком, не только перекладывал, но и  планировал налоги. Например, настоятель монастыря Рот в 1497 г. добился  от императора Максимилиана I привилегии, которая позволяла ему перекладывать  имперские налоги на плечи своих  подданных, таким же правом обладали курфюрсты. 

Второй период налогового планирования

Во втором периоде, с конца XVII по XIX в., происходит развитие налогообложения, появляются первые налоговые  теории и налоговые системы. Возникают  зачатки теории планирования налогов, хотя прямых указаний на это в трудах классиков не содержится. Более того, А. Смит (1723-1790) в работе «Исследование  о природе и причинах богатства  народов» отмечает, что налоги для  плательщика являются показателем  свободы, а не рабства. Таким образом, в этот период практика в данном вопросе опережает теорию. На микроуровне  дифференциация в подоходном налогообложении  позволяет говорить о возможности  планирования налогов в этот период путем дробления капиталов.

В России такие льготы предоставлялись для водоносов, уличных разносчиков, издателей  газет и т.п. Аналогичные предположения  возникают относительно освобождений от промыслового налога, существовавших в это время в Испании, Бадене, Австрии, Пруссии, Нидерландах и  других странах. Свидетельством планирования налога на двери и окна во Франции (просуществовал до XIX в.) является странная архитектура многих домов в этой стране, когда они практически  не имеют дверных и оконных  проемов со стороны улицы и  жители пользуются преимущественно  внутренними двориками и садами.

Можно предположить, что существовала возможность планирования налогов в зависимости от места  осуществления деятельности в империи  Бисмарка в конце XIX столетия, так  как налоговое бремя в отдельно взятых государствах было неодинаковым. Планирование налогов в это время, вероятно, было возможно вследствие существования  в ряде стран Западной Европы и  России раскладки, платы податей  по соглашению и откупам. 

Третий период налогового планирования

В третий период, с  начала XX в. и по настоящее время, происходит совершенствование налогообложения. После Первой мировой войны уже  имеются полностью обоснованные принципы налогообложения, появляются исследования о налоговом бремени. Поэтому можно говорить не только о планировании налогов, но и о  налоговом планировании. Дифференциация в подоходном налогообложении (например в Англии и США) свидетельствует  о налоговом планировании путем  дробления капиталов.

В Англии с 1910 г. пропорциональный налог был дополнен дополнительным налогом для доходов свыше 2 тыс. фунтов стерлингов. Эти доходы разделялись  на разряды: от 2 до 2,5 тыс. фунтов стерлингов, от 2,5 до 3 тыс. фунтов стерлингов, от 3 до 4 тыс. фунтов стерлингов и т.д. Каждый следующий разряд облагался налогом  в повышающейся прогрессии от 7,5 до 30%.

В США в 1913 г. был  введен налог для крупных доходов. Налог в его дополнительной части  налагался в прогрессивном размере: для доходов в 6-10 тыс. долл. США  – 1%, для доходов  
10-12 тыс. долл. США – 2%, для доходов свыше 200 тыс. долл. США – 50%.

О необходимости  дифференциации сборов с купцов и  мещан пишет в своей работе «план финансов» М.М. Сперанский. Следует отметить, что теория налогового планирования как в России, так  и на Западе в настоящее время  еще только формируется. В большинстве  исследований до 80-90-х гг. XX в. лишь гипотетически  можно предугадать возможность  налогового планирования. 

Налоговое планирование в России

Теперь следует  рассмотреть, как происходило планирование налогов и налоговое планирование в России.

1. Конец IX-XI вв. –  единицей обложения данью в  Киевском государстве служит  «дым», получает распространение  «мыт» – пошлина за провоз. Первые попытки налоговой оптимизации  зафиксированы в период феодальной раздробленности Руси, когда были введены пошлины за провоз товаров по территории владельца земли, взимаемые за каждую повозку. Чтобы уменьшить пошлину, купцы максимально загружали повозку. Однако в качестве контрмеры местные князья ввели правило, согласно которому товар, выпавший с повозок, переходил в их собственность. Так родилась поговорка: «что с возу упало, то пропало». Данный хрестоматийный пример является одним из крайне немногочисленных упоминаний о практике планирования налогов в экономической литературе, посвященной историческим аспектам налогообложения.

Практика налогообложения  ввоза и вывоза товаров предоставляла  широкие возможности планирования налогов в зависимости от вида деятельности в Германии в XVIII в., где  существовали льготы для отечественного дворянства, чиновников, королевского двора и его окружения. В результате образовался почти полностью  свободный от налогообложения рынок  предметов роскоши, охватывающий книги  и стильную мебель, шелковые ткани  из Лиона и фарфор из Мейсенской мануфактуры.

2. XIII в. – 1476 г.  в период завоевания Руси Золотой  Ордой разве что чисто теоретически  можно предположить практику  планирования налогов, так как  слишком суровы были карающие  меры. Введение способа сбора  дани в виде откупа позволяло  откупщикам обогащаться, занимаясь  планированием своей деятельности  по ее сбору.

Еще в Новом завете занимавшиеся сбором налогов мытари неоднократно упоминаются как грешники. К помощи откупщиков прибегала римская  администрация, следовательно, можно  предположить, что они могли планировать  свои доходы еще до нашей эры.