Деятельность лизинговой компании ОАО "РОСАГРОЛИЗИНГ"

Оперативный  лизинг  в  большинстве  случаев  в  разных  странах  мира  не  является инструментом для финансирования приобретения имущества  лизингополучателем. 

Схема  оперативного  лизинга,  характерная  для  большинства  стран  мира,  в  общем  виде выглядит  следующим  образом.   Лизингодатель  передает  лизингополучателю  самостоятельно приобретенное (не по заявке лизингополучателя) или уже имеющееся  в наличии имущество на срок  существенно  меньший,  чем  экономический  или  нормативный  срок  службы  объекта лизинга.  В  течение  этого  периода  стороны  вправе  по  своему  усмотрению  прекращать  или  пересматривать  условия  действие  договора.  При  этом  риски,  связанные  с  эксплуатацией  имущества и его моральным  и физическим старением остаются за лизингодателем, имущество по  окончании  срока  договора  возвращается  лизингодателю,  а  капитальные  затраты лизингодателя покрываются  путем многократной сдачи имущества  в лизинг и последующей его  продажей по остаточной стоимости.

В  связи  с  тем,  что  в  большинстве  стран  отсутствует  специальное  законодательство, регулирующее  лизинговые  операции,  их  деление  на  финансовый  и  оперативный  лизинг  в существенной мере определяется бухгалтерскими и налоговыми аспектами  данных операций.

Наиболее  полно  бухгалтерское  и  налоговое  законодательство  в  области  лизинговых операций  представлено  в  Великобритании,  США  и  Германии,  причем  британский  и американский  подходы  очень  схожи.  Англо-американский  подход  послужил  основой  при разработке  Международного  стандарта  финансовой  отчетности (МСФО) 17 «Аренда».

Национальные  стандарты  по  аренде  других  стран  либо  заимствуют  положения  англо-американской  модели (Нидерланды,  Дания,  Швеция),  либо  не  учитывают  отдельных  существенных с позиции англо-американского  подхода требований (например, Греция). Аренда,  в  соответствии  с  МСФО 17,   классифицируется  как  финансовая,  если  она существенно  переносит  все  риски  и  вознаграждения,  связанные  с  владением  объектом  на арендатора.  Право  собственности  на  имущество  может  передаваться (или  не  передаваться)  в конце  договора. 

 Аренда  классифицируется  как   операционная,  если  она  не  переносит  на  арендатора практически  никакие риски и вознаграждения, связанные с владением объектом.  

Подобный  подход  закреплен  также  в  нормативных  документах  США (SFAS 13), Великобритании (SSAS 21), Германии и ряде других стран.

Данные  определения,  отражающие  экономическую  сущность  процесса,  дополняются системой  количественных  и  качественных  критериев  для  выявления  того,  состоялась  ли передача лизингополучателю рисков и выгод от эксплуатации полученного  имущества. 

В соответствии с МСФО 17 сделку необходимо рассматривать как финансовую аренду, если  на  дату  начала  договора  аренды  выполняется  хотя  бы  одно  из  перечисленных  ниже условий:²¹

1. К концу срока аренды право  владения активом переходит к  арендатору.

2.  Арендатор  имеет  возможность   купить  актив  по  цене,  которая  значительно  ниже  справедливой  стоимости  на  дату  реализации  этой  возможности,  а  в  начале  срока   аренды существует объективная  определенность того, что эта  возможность будет реализован.

3. Срок аренды составляет большую  часть срока экономической службы  актива, несмотря на то, что право  собственности не передается.

4. В начале срока аренды дисконтированная  стоимость минимальных арендных  платежей составляет, по крайней  мере, практически всю справедливую  стоимость арендуемого актива.

5. Арендованные активы носят  специальный характер, так что  только арендатор может пользоваться  ими без существенных модификаций. 

Кроме  того,  необходимо  отметить,  что  у  арендатора  в  процессе  исполнения  договора финансовой аренды отсутствуют экономические или  иные причины для расторжения  договора (категория не аннулируемой аренды)  МСФО 17,  как  и  все  остальные  МСФО,  носит  обобщенный,  не  конкретизированный характер,  в  отличие  от  них  американские  и  британские  учетные  стандарты  в  методическом плане  являются  более  детализированными.   Так,  например,  в  третьем  критерии  определения аренды в МСФО указывается  на «большую часть срока полезной службы имущества», а в SFAS 13  установлено,  что  это «период,  превышающий  три  четверти  ожидаемого  или  нормативного срока  службы  имущества».  В  четвертом  критерии  МСФО 17  устанавливается  расплывчатое ограничение  в  размере «практически  справедливой  стоимости  арендуемого  актива»,  тогда  как  по SFAS 13 приведенная  стоимость общей  суммы  арендных платежей не может быть меньше 90% разницы между рыночной стоимостью актива, сдаваемого в аренду на начало  договора, и величиной кредита, взятого арендодателем для финансирования сделки. ²²

Кроме  того,  стандартом SFAS 13  при  определении  сделки  как  операции  финансовой аренды предполагается выполнение двух дополнительных условий: во-первых – это реальность, предсказуемость  и  обоснованность  арендных  платежей  арендодателем,  во –  вторых –  уверенность арендодателя в том, что он,  в свою очередь, сможет выполнить в полном объеме свои обязательства  перед арендатором. 

В  результате  рассмотрения   подходов  к  классификации  лизинга  на  финансовый  и оперативный  в  разных  странах  мира  и   в  соответствии  со  специальным,  бухгалтерским  и налоговым  законодательством  можно сделать  вывод.  В основе такой классификации должны лежать не  один или  два  классификационных  признака,  а их  совокупность,  которая  в  большей степени  отражает  экономическое  содержание  лизинговых  операций.  В  этой  связи,  более корректно  определять  лизинг  как  финансовый  или  оперативный  на  основе  экономического содержания лизинговой операции.

  В России в соответствии  с Гражданским кодексом операции  по аренде подразделяются на:                         

1)  операции  по  договору  аренды,  когда  арендодатель  обязуется  предоставить  арендатору  имущество за плату во временное  владение и пользование;                                         

2)  операции  по  договору  финансовой  аренды (договору  лизинга),  когда  арендодатель обязуется  приобрести  в  собственность  указанное  арендатором имущество  у определенного им продавца  и  предоставить  это  имущество   арендатору  за  плату  во  временное  владение  и пользование для предпринимательских целей.                                

В соответствии с ФЗ "О лизинге" (ред. до 29.01.02): оперативным называется  лизинг, при котором лизингодатель на  свой  страх и риск  закупает  имущество и передает  его лизингополучателю в качестве предмета лизинга за определенную плату на определенный срок и на  определенных  условиях  во  временное владение  и пользование.  По  истечении срока действия  договора  лизинга предмет лизинга должен  быть  возвращен лизингодателю.  В последующей редакции  это определение оперативного  лизинга из  текста  Закона  было исключено.  Тем не  менее,  анализируя  его можно сделать вывод,  что в российском законодательстве сделан акцент на юридическом разграничении операций лизинга и аренды. Таким образом,  в   соответствии  с российским  законодательством для целей бухгалтерского учета можно выделить:

1.  Финансовую  аренду (лизинг),  порядок  учета  которой   установлен  Приказ Министерства  Финансов РФ от 17 февраля 1997г.  №15 «Об отражении в бухгалтерском  учете операций по договору  лизинга»;²³

2.  Прочую аренду, порядок учета  которой не регламентируется  отдельным документом, а осуществляется  в соответствии с ПБУ 9/99 и  10/99.²⁴

Однако необходимо отметить, что  в российском законодательстве, также  как и в МСФО производится  деление  аренды  на  финансовую  и  прочую (операционную),  критерием  вида аренды является не степень перехода рисков и экономических выгод  от владения арендуемым имуществом от арендодателя к арендатору, а правовая форма договора.

Для  решения  указанной  проблемы  необходима  корректировка  системы  гражданского законодательства  и  прежде  всего  уточнения  определения  понятия  финансовой  аренды  и  разработка  критериев  для  классификации   арендных  отношений,  поскольку  несовпадение подходов  к  определению  финансовой  аренды  в  соответствии  с  МСФО  и  российским законодательством приводит к возникновению различий в порядке отражения данного явления в бухгалтерском учете. 

 В  Гражданском  кодексе   РФ²⁵  и Федеральном законе  №169-ФЗ «О  финансовой  аренде (лизинге)» финансовая аренда определена исходя из юридической формы сделки. Эта позиция существенно отличается  от  подхода к трактовке этого понятия,  закрепленного для целей бухгалтерского  учета в международных стандартах  финансовой  отчетности  в соответствии  с принципом приоритета экономического содержания над формой.

Существующее  в  настоящий  момент  рассогласование  в  толкованиях  указанных терминов,  на  наш  взгляд,  целесообразно  устранить  путем  внесения  изменений  в  российское законодательство,  регламентирующее  бухгалтерский  учет.  Предлагаем,  сохраняя  термин «финансовая  аренда (лизинг)»  в  системе  гражданского  законодательства,  для  учетных  целей, независимо от юридической формы договора, классифицировать аренду следующим образом:

1)  возмещаемая  аренда –   аренда,  при  которой  происходит  существенный  перенос  к арендатору  всех рисков и выгод, связанных  с владением и пользованием  активом; 

2)  текущая аренда – временное  использование арендатором полезных  свойств не принадлежащего ему  объекта для предпринимательских  или потребительских целей. 

В   этом  случае  лизинг  как  деятельность  лизингодателя,  связанная  с  приобретением  по согласованию с лизингополучателем имущества у определенного продавца и последующей его передачей  лизингополучателю  во  временное  пользование  на  возмездной  основе  для  осуществления предпринимательской  деятельности с правом получения  в собственность по окончании  договора, будет отнесен к первому  типу аренды – возмещаемой аренде.

К  этому  же  типу  аренды  может  быть  отнесена,  например,  и  долгосрочная  аренда   с  правом выкупа, которая не содержит существенных условий финансовой аренды, но с позиции бухгалтерского учета  обладает признаками, требующими отражения  объекта аренды в отчетности арендатора (рис. 3).

Рис. 3. Соотношение классификации аренды в системе российского гражданского законодательства и аренды для целей  бухгалтерского учет

Предложенная  классификация  согласуется  с  требованиями  международных  стандартов  и действующим гражданским  законодательством, регулирующим арендные отношения.

Термин «текущая аренда», сопоставимый с понятием «операционная аренда»  в МСФО и в  полной  мере  отражающий  содержание  этого  вида  аренды,  долгое  время  имел  широкое распространение  в  отечественной  практике  бухгалтерского  учета,  но  не  был  закреплен  законодательно,  поэтому  на  наш  взгляд,  использование  его  в  российской  системе бухгалтерского учета арендных отношений, представляется наиболее целесообразным. 

Термин «возмещаемая аренда», предложен  нами в целях бухгалтерского учета  для того, чтобы разграничить финансовую аренду, определенную в Гражданском  кодексе и Федеральном законе №169-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)»  с правовой точки зрения, и аренду, которую по  правилам  бухгалтерского  учета,  руководствуясь  ее  экономической  природой,  следует отражать в  отчетности арендатора.

Отнесение  арендной  сделки  к  тому  или  иному  типу  должно  быть  результатом профессиональной  оценки -  обоснованного  мнения  профессионального  бухгалтера, сформированного  в  результате  анализа  всех  существенных  аспектов  договора  на  предмет соответствия установленным  требованиям.

В ходе анализа подходов МСФО и  ГААП к классификации арендных отношений, а также с учетом отечественной  практики и положений действующего законодательства,  в рамках нами были сформулированы критерии, на которые  целесообразно ориентироваться  при квалификации аренды для целей  бухгалтерского учета как возмещаемой  аренды: 

1.  К  концу  срока   аренды  право  собственности   на  объект  аренды   переходит    к арендатору,  либо  существует  возможность  покупки  арендатором   имущества  по  цене  ниже  рыночной и высокая уверенность  в реализации этой возможности; 

2.  Срок аренды превышает 75 % от срока полезного использования  имущества;

3.  В  общей  сумме   арендных  платежей  выплачивается   более 90%  справедливой стоимость  арендуемого актива;

4.  Объект  приобретен  арендодателем   по  заявке  арендатора  с   целью  последующей передачи  его в аренду арендатору для  осуществления коммерческих целей. 

Если  предложенные  три  первых  критерия  являются  основными,  то  четвертый – дополнительным, характерным только для лизинговых операций.

Таким  образом,  при  отнесении  аренды  к  типу  возмещаемой  аренды    необходимо выполнение  хотя  бы  одного  из  основных  критериев  классификации  для  целей  бухгалтерского учета. А  индикатором,  который  выделяет  лизинг  из  категории  возмещаемой  аренды,  является четвертый дополнительный критерий.