Организации внутрихозяйственного расчета с использованием чековой системы

Предложенная типология вариантов изложена в новых «Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету затрат на производство и кулькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях», утвержденных и изданных Минсельхозом России в 2003г.

В условиях рынка возникает необходимость выбора более эффективного метода производственного учета и разработки организационных и технологических аспектов его внедрения и закрепления на практике, чтобы по его данным осуществлять контроль и управление издержками не после их возникновения, а именно в момент производства затрат. Это имеет особое значение для сельского хозяйства, где производственный цикл растянут во времени (особенно в растениеводстве). Момент осуществления расходов в таких условиях отделен от контроля над ними посредством себестоимости продукции, производимой в результате этих расходов.

Отсюда возникает необходимость того, что по способу познания предмета бухгалтерского учета в рамках производственной деятельности методы учета затрат целесообразно с целью выбора наиболее эффективной модели классифицировать по возможно применяемым организационным и технически аспектам (рис.1) их практической реализации. При первом варианте предполагается производственный (управленческий) учет затрат на производство вести в разрезе хозрасчетных подразделений, не по технологическим процессам и по статьям калькуляции, а сводный учет затрат – нарастающим итогом по хозрасчетным подразделениям. Для оперативного управления издержками в бухгалтерии хозяйства целесообразно вести дополнительно учет отклонений фактических затрат от их нормативов. Данный вариант управленческого учета может быть использован при коллективных формах организации и оплаты труда, а также при внедрении нормативного метода управления и контроля за издержками производства.

Второй вариант предполагает традиционный (позаказный )вариант постановки учета, в основе которого положен позаказный метод учета затрат на производства продукции.

Третий вариант учета издержек предполагает его организацию не только по отдельным объектам, но и в пределах каждого объекта – в разрезе технологических процессов (переделов) и классификационных по периодам времени производства затрат. Другими словами, в основе организации и технической основы метода познания, соизмерения и обобщения затрат в данном случае положен попроцессный (попередельный) метод учета затрат, а также учет и контроль этих затрат в пределах каждого классификационного технологического процесса производства и временной определенности фактов.

Так как изучаемый предмет является определяющим в формировании метода его познания, а предметом в растениеводстве, например в процессе выращивания сельскохозяйственных культур, вступают затраты, произведенные на каждом этапе технологического процесса (предпосевная обработка почвы, вспашка, посев, послепосевная обработка почвы,  уход за посевами ит.д.) производства, то и методом познания этого предмета здесь должен стать попроцессный (попередельный) метод учета затрат. При получении урожая предметом выступает фактическая себестоимость  продукции конкретных объектов производства (видов и групп культур).

Таким образом, на выбор и определение метода учета затрат влияют не только тип и характер производства, но и предмет учета, цели и задачи детального познания этого предмета в условиях рынка. С помощью попроцессного (попередельного) метода учета затрат можно определять, контролировать и анализировать себестоимость на уровне выполнения каждого этапа технологического процесса и себестоимость конкретных объектов калькуляции.

В связи с этим представляется возможным в случае попроцессного метода учета затрат в растениеводстве в качестве объектов учета затрат использовать этапы (процессы) выполнения работ, начиная с предпосевной  обработки почвы и кончая уборкой урожая сельскохозяйственной культуры (группы культур). В данном случае отдельные сельскохозяйственные культуры (группы культур)должны выступать в качестве объектов производства, а не объектов учета затрат. Объектами учета затрат в пределах (в разрезе) каждого объекта производства (культуры, группы культур) должны стать этапы технологического процесса согласно технологическим картам выполнения работ и норм расходов. Такая постановка учета наконец будет отвечать таким важным требованиям бухгалтерского учета, как сопоставимость учетных и плановых показателей.

Рис.1. Модели организации и технической основы реализации методов производственного учета с целью познания объекта учета затрат

                 1                                               2                                                  3

Однако это несомненно ведет к значительному увеличению объектов учета затрат, нов тоже время позволяет оперативно контролировать отклонения фактических затрат от их технологических норм, принимать управленческие решения не после завершения производственных процессов, а непосредственно при их осуществлении. Кроме того, повысить эффективность производства продукции путем увеличения урожайности сельскохозяйственных культур при снижении ее себестоимости. Недостатком указанной модели производственного учета является то, что он не устраняет дублирование при своде данных и пассивной работы бухгалтерской службы.

По степени эффективности из приведенный моделей на первом месте можно поставить первый вариант (см. рис. 1). По сложности внедрения и трудности ведения учета эта модель стоит также на первом месте, так как основывается на попроцессно-нормативном методе учета затрат. Однако эту модель производственного учета с большим успехом можно использовать в организациях, где имеются предпосылки: нормативнвя база, нормативно-чековый метод учета и контроля затрат, нормативное хозяйство, коллективные формы организации и оплаты труда (внутрихозяйственная аренда, подряд и др.). Механизмы применения указанной модели разработаны ниже. При исчислении себестоимости в отечественной практике учета ставится цель выявления дохода, а в западной практике учета – процесс формирования дохода.

Использование на практике предлагаемой классификации затрат и предлагаемые модели постановки производственного учета позволят ориентироваться прежде всего на управленческую функцию учета по системе «затраты – выпуск – результат» по каждому виду продукции, структурным подразделениям и в целом по хозяйству.

В условиях рыночной экономики методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции должны быть гибкими, простыми в применении и оперативными. При этом оперативность информации важнее ее абсолютной точности (хотя абсолютно точную калькуляцию в растениеводстве составить как правило невозможно). На практике при стремлении к получению точной учетной информации о себестоимости происходит обратное,  т.е. информация, выявленная в результате учета полных затрат, становится мало пригодной для оперативного управления в текущем отчетном периоде.

1)Учет затрат по полной себестоимости должен применяться в условиях принятия долгосрочных управленческих решений , а учета затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен в случае оперативных управленческих решений по регулированию и контролю за затратами, выпуском продукции и ее реализации, установлением нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, инфляционных процессов.

Учет затрат ограниченной себестоимости применим как в целом по хозяйству,  так и по структурным подразделениям. Эффективен также при внутрихозяйственном расчете при использовании внутрихозяйственных планово-учетных цен. Поэтому считаем,  что «директ-костинг» в практическом применении может быть использован при любой из приведенных моделей производственного учета, т.е. в сочетании.

При внутрихозяйственном расчете с коллективными формами организации и оплаты труда (внутрихозяйственная аренда, подряд и др.) при использовании «директ – костинга» затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности: по бригадам, звеньям, цехам и т.д. в зависимости от детализации учета. При этом по местам возникновения и центрам ответственности ведется учет переменных затрат, а отклонения от них еще и по виновникам отклонений. Учет постоянных затрат также осуществляется по центрам ответственности.

Постоянные затраты данного подразделения относятся прямым путем на его затраты, а доля постоянных затрат хозяйства – с помощью процентных  ставок или по другим параметрам. При этом внутрихозяйственные планово-учетные (расчетные) цены могут устанавливаться в расчете на единицу продукции растениеводства исходя из переменных затрат, постоянных затрат подразделения, доли постоянных затрат организации и с учетом качества продукции.

Такая организация и модель производственного учета позволят оценить уровень рентабельности производимых видов продукции, окупаемость переменных затрат, хозрасчетный доход данного подразделения и вклад его в конечные финансовые результаты в целом по хозяйству, планировать объем производства с учетом имеющихся ресурсов (сырья, материалов и др.) и состояния производственного потенциала, нормировать затраты, находить оптимальные пределы реализационных цен на продукцию. Сказанное можно выразить так:

А) валовая продукция подразделения в оценке по внутрихозяйственным планово-учетным ценам;

Б)  переменные расходы подразделения;

В) условно-переменные расходы подразделения;

Г) смешанные затраты, подконтрольные подразделениям;

Д) маржинальный доход;

Е) постоянные затраты подразделения;

Ж)доля постоянных расходов организации, относящихся к подразделению по расчету;

З) прибыль.

Представленный порядок расчета прибыли позволяет также исчислять данный показатель в целом по хозяйству путем сложения (вычитания) прибылей (убытков) ее структурных подразделений. При анализе затрат и прибыли следует оценивать деятельность каждого структурного подразделения и организации в целом с учетом затрат, зависимых и независимых от деятельности подразделений контролируемых и неконтролируемых ими.

Как уже было сказано, переменные затраты по нормам и отклонениям от них учитываются в разрезе причин, виновников и мест их возникновения, а постоянные затраты – по центрам ответственности, по нормам (сметам) и отклонениям от смет в разрезе мест возникновения, причин и виновников.

1)Так как постоянные затраты хозяйства, относящиеся на долю структурного подразделения, не зависят от деятельности данного подразделения, то отпадает необходимость составления трудоемких расчетов по исчислению себестоимости, связанных с распределением общехозяйственных расходов организации между объектами учета затрат и калькуляции. Эти затраты в бухгалтерском учете в целом по организации должны быть отнесены (списаны) за счет ее финансовых результатов.

2) Подобно отечественному нормативному методу, в западных странах с рыночной экономикой используется система учета «стандарт-кост». Однако между указанными системами имеются существенные различия. При системе «стандарт-кост» отклонения от установленных норм относятся на виновных лиц, на результаты деятельности и не включаются в затраты производства. Применяемые нормы материальных и трудовых затрат подразделяют на базисные (устанавливаемые на несколько лет и служащие базисом для определения изменения рыночных цен); текущие (действующие на определенный период);  идеальные  (предполагающие идеальные условия производства, в направлении которых должно  идти совершенствование технологии  производства и организации труда) ; достижимые (нормы, которые могут быть достигнуты усилиями работников организации);  облегченные (устанавливаемые для менее квалифицированных работников в начале их трудовой деятельности). При нормировании учитывается прежде всего их предназначение, т.е. для кого и для чего предназначены эти нормы.

При системе «стандарт-кост» учет затрат осуществляется двумя вариантами. При первом затраты учитываются по стандартной стоимости и  выпущенная  готовая продукция также оценивается по стандартной стоимости. При втором варианте готовую продукцию оценивают по нормативной стоимости, а затраты учитываются по фактической стоимости. В обоих вариантах незавершенное производство оценивается по стандартной стоимости.

3)При нормативном методе учета все затраты и их отклонения полностью документируются и относятся по подразделениям, статьям видам объектов учета и объектов калькуляции. Общее между нормативным методом учета затрат и системой «стандарт-кост» состоит в том, что суммы постоянных и переменных затрат не обособляются и для определения их влияния на прибыль требуются дополнительные расчеты.

При системе «директ-костинг» сопоставляется информация управленческого и финансового учета через пирамидальность учета затрат, объемов производства и результатов деятельности, необходимых для оперативного прогнозирования, текущего анализа и планирования. Внедрение в практику учета системы «дриект-костинг» позволит взаимоувязать результаты деятельности организации и ее структурных подразделений по системе «затраты-выпуск-результат».