Учет финансовых вложений

Наряду с другими ценными бумагами сберегательные и депозитные сертификаты на счетах бухгалтерского учета отражались как финансовые вложения на счетах 58 «Краткосрочные финансовые вложения» или 06 «Долгосрочные финансовые вложения».

С введением с 1 июля 1997 года нового Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами сберегательные и депозитные сертификаты, а также чеки учитываются организацией на счете 55 «Прочие счета в банках», к которому открываются одноименные субсчета по указанным видам ценных бумаг в порядке, изложенном в инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий .

Пример. Приобретен депозитный сертификат на срок 3 месяца на 40 тыс. руб. под 160% годовых.

Отражение данных хозяйственных операций в учете приведено в таблице 2.2.

Доходы по депозитным (сберегательным) сертификатам, полученные до 21 января 1997 года, подлежат обложению налогом  у источника выплаты по ставке 15%.

Доходы по депозитным (сберегательным) сертификатам, полученные после 20 января 1997 года, при расчете налога на прибыль у владельца этих ценных бумаг из валовой прибыли не исключаются и подлежат налогообложению в общеустановленном порядке как внереализационные доходы.

 

Таблица 2.2

Пример корреспонденции счетов по учету депозитных сертификатов

№ п/п	Содержание хозяйственной  операции	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Дебет	Кредит
1.	Приобретен депозитный сертификат	40 000	55	51
2.	Ситуация 1. Произведена переуступка требования по депозитному сертификату через 2 месяца после приобретения с учетом начисленных процентов: (40 000 руб. *160%*2 мес / 12 мес)	40 000      10 666,67	76 76	55 80
3.	Ситуация 2. Погашен депозитный сертификат в оговоренный срок	40 000	51	55
4.	Начислен доход по сертификату: 40 000 руб. *160%*3 мес / 12 мес	16 000	51	80

 

2.6 Инвентаризация финансовых  вложений

 

При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактические затраты  в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные  другим организациям займы.

При проверке фактического наличия  ценных бумаг устанавливается:

• правильность оформления ценных бумаг;
• реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
• сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);
• своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.

При хранении ценных бумаг в организации  их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств  в кассе.

Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации. Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк-депозитарий, т. е. специализированное хранилище ценных бумаг, и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.

Финансовые вложения в уставные капиталы других организаций, а также  займы, предоставленные другим организациям, при инвентаризации должны быть подтверждены документами.

2.7 Вклады по договору простого товарищества (совместная деятельность)

 

Приказом Минфина РФ от 24.11.2003 № 105н утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии  в совместной деятельности» (ПБУ 20/03).

Совместная деятельность (СД) –  часть деятельности организации (отчетный сегмент), осуществляемой с целью извлечения экономических выгод или дохода совместно с другими организациями и (или) индивидуальными предприятиями путем объединения вкладов и (или) совместных действий без образования юридического лица.

Договор о СД – является обязательным для раскрытии информации в бухгалтерской  отчетности.

В ПБУ 20/03 выделены формы СД:

1) совместное осуществление операций;

2) совместное использование активов;

3) совместное осуществление деятельности.

 

2.7.1 Совместное осуществление операций.

 

Совместным осуществлением операций признается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнения работы, оказания услуги) с использованием собственных  активов (п.6 ПБУ 20/03). Указанные этапы производства каждый участник осуществляет самостоятельно, то есть от своего имени и за свой счет.

При этом каждый участник договора несет  ответственность перед остальными участниками и перед третьими лицами только и исключительно за определенный, выполняемый им этап производства. В свою очередь, в простом товариществе установлена солидарная ответственность товарищей по всем общим обязательствам (п.2 ст.1047 ГК РФ).

Из положений ПБУ 20/03 не следует  прямого запрета на привлечение  третьих лиц для выполнения соответствующего этапа производственного процесса. Вместе с тем если выполняемый этап по гражданско-правовой природе квалифицируется, например, как возмездное оказание услуг, то согласно ст.780 ГК РФ участник-исполнитель обязан оказать услуги лично, если иное не предусмотрено договором. Таким образом, в договоре о совместном осуществлении операций следует указать на возможность привлечения участником для выполнения возложенного на него этапа третьих лиц (подрядчиков). Однако и в этом случае ответственность перед иными участниками договора о совместном осуществлении операций несет соответствующий участник этого договора, а не привлеченный исполнитель.

В отличие от простого товарищества при совместном осуществлении операций в процессе производства отсутствует общее имущество сторон и не возникает общей долевой собственности на используемое имущество. Права и обязанности в части результатов выполненного этапа возникают исключительно у стороны, его выполнившей. Совместных обязательств и смены формы собственности на вносимое, используемое и возникающее в процессе производства имущество не происходит.

В связи с вышеуказанным все  осуществляемые стороной операции по выполнению этапа отражаются исключительно  на балансе стороны, выполняющей  данный этап, и только в части возникших непосредственно у данной стороны расходов, обязательств и доходов, а также используемого стороной имущества (п.8 ПБУ 20/03). При этом конечная продукция (работы, услуги) или доход от ее реализации отражаются в балансе участника в момент возникновения указанных продукции или дохода только в доле, причитающейся данному участнику (п.7 ПБУ 20/03).

Стоимостная оценка вкладов сторон (в том числе по фактическим  затратам участников) в договоре о  совместном осуществлении операций не является обязательным (существенным) условием и в смысле исполнения договора не имеет значения. Существенными условиями такого договора являются определение выполняемого каждым участником этапа (перечня операций), конечная цель (результат) совместных действий и доля причитающегося каждому участнику конечного продукта или дохода от его реализации (или способ определения указанной доли). Теоретически размер доли распределяемого дохода (продукции) может определяться в зависимости от фактических затрат каждой стороны на выполнение возложенного на нее этапа. В этом случае в условиях договора целесообразно предусмотреть порядок документального подтверждения и обоснования затрат.

Принципиальным отличием договора о совместном осуществлении операций от договора простого товарищества (совместной деятельности) является и то, что распределению между участниками подлежит не общий финансовый результат в виде прибыли или убытка от деятельности в целом (такой результат в рассматриваемом договоре вообще не определяется), а полученный доход от продаж (выручка). При этом финансовый результат от выполненного этапа определяется каждым участником самостоятельно. Следовательно, у каждой из сторон договора о совместном осуществлении операций в части выполнения стороной возложенных на нее договором обязательств может возникнуть как прибыль, так и убыток независимо от финансового результата другой стороны или финансового результата от совокупности операций в целом.

Таким образом, отличительными признаками совместно осуществляемых операций являются:

- определение (характеристика) операций, возлагаемых на каждого участника;

- выполнение участником обязательств  по осуществлению возложенных  на него операций за свой  счет;

- отсутствие общей долевой собственности  на вклады сторон, общего (совместно  используемого) имущества и солидарной ответственности;

- распределение между участниками  всей величины дохода (конечного  результата) пропорционально установленной  доле.

Пример: Организации А и Б имеют здание, которое принадлежит им на правах долевой собственности. Каждой организации принадлежит 50% здания. По договору о совместной деятельности здание сдается в аренду. Каждая организация самостоятельно оплачивают расходы по своей половине здания, а также несет часть общих расходов, которые распределяются пропорционально доле.

Был проведен ремонт фасада здания, стоимость  ремонта – 13000 руб., НДС – 2340 руб. Ремонт оплачивала компания А.

Организация А отразит на счетах бухгалтерского учета:

 

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
60	51	Оплачен счет ремонтной организации.	15340
91-2	60	Отнесена на расходы стоимость ремонта	6500
19	60	Отражен НДС.	1770
76-совместная деятельность	60	Отражена стоимость ремонтных  работ, подлежащих оплате организацией ББ.	7670

Организация Б отразит на счетах бухгалтерского учета:

Дт	Кт	Операция	Сумма, руб.
91-2	76-совместная деятельность	Отражена часть расходов на ремонт.	6500
19	76-совместная деятельность	Отражен НДС	1170
76-совместная деятельность	51	Перечислено в счет погашения задолженности.	7670

 

2.7.2 Совместно используемые  активы

 

Согласно п.9 ПБУ 20/03 совместным использованием активов признается такая модель договорных отношений сторон, при которой имущество находится в общей долевой собственности и собственники заключают договор с целью совместного использования данного имущества для получения экономических выгод или дохода (п.9 ПБУ 20/03).

Из указанного определения следует, что основным и обязательным условием отнесения договора к договору о  совместном использовании активов  является нахождение актива в общей  долевой собственности сторон до момента заключения указанными сторонами (совладельцами) договора о совместном использовании данного актива.

В результате заключения такого договора и внесения участниками в качестве вклада своих долей актива изменения  формы собственности на используемый актив и/или его собственников, а также образования общего имущества не происходит. То есть в отличие от обязательного требования договора простого товарищества в результате внесения вкладов по договору о совместном использовании актива соединения вкладов не происходит.

Стоимостная оценка вкладов не является существенным условием договора, но может  использоваться при определении  размера долей участников, если это  предусмотрено договором.

Совместные доходы, расходы и  обязательства распределяются между  участниками пропорционально установленным договором долям и отражаются в качестве собственных доходов, расходов и обязательств в балансе каждого участника только в части приходящейся на них доли. Расходы и обязательства, возникшие непосредственно у участника в связи с участием в договоре, но не относящиеся к совместным (возникшим у него совместно с другими участниками), отражаются у участника в полном размере.

Доходы от совместного использования  актива признаются доходами участников в части их доли в момент возникновения таких доходов.

Финансовый результат от использования  своей доли актива определяется каждым участником самостоятельно.

Отличительными особенностями  рассматриваемого договора являются:

- наличие долевой собственности  участников на актив до момента  заключения договора о его совместном использовании;

- сторонами договора могут являться  только совладельцы используемого  актива;

- общее имущество в результате  и в связи с внесением вкладов  или в процессе исполнения  договора не образуется;

- изменения формы собственности, собственников и/или размера их долей в праве собственности не происходит;