Учет финансовых вложений

При последующей оценке финансовых вложений бухгалтерский и налоговый  учет имеют не просто отличия, а принципиально  расходятся: при формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не принимаются ни увеличение или уменьшение стоимости финансовых вложений, ни создание резервов под их обесценение.

Отличаются также способы определения  стоимости выбывающих ценных бумаг  для целей налогового учета и  для целей бухгалтерского учета. Совпадают только два способа: по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО) и по первоначальной стоимости каждой единицы. Способ определения по средней первоначальной стоимости, применяемый в целях бухгалтерского учета, не предусмотрен Налоговым кодексом РФ. В то же время способ по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) может применяться только для целей налогообложения, но не для целей бухгалтерского учета.

 

 

РАЗЛИЧИЯ В БУХГАЛТЕРСКОМ  И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

 

№ п/п	Наименование показателя	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1	2	3	4
ПЕРВОНАЧАЛЬНАЯ ОЦЕНКА
1	Ценные бумаги, приобретенные за плату:
1.1	Полная стоимость	Это сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС  и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах) (п. 9 ПБУ 19/02)   Проценты по полученным кредитам и  займам учитываются в составе  операционных расходов предприятия (п. 11 ПБУ 10/99)	Это цена приобретения, включая расходы, связанные с их приобретением (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ)   Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, вне зависимости  от характера предоставленного кредита  или займа (текущего и (или) инвестиционного), в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)
1.2	Сокращенная стоимость	Определяется в сумме оплаченной по договору продавцу в случае несущественности величины затрат (помимо сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение ценных бумаг, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу (п. 11 ПБУ 19/02)	Не предусмотрено
2	Ценные бумаги, полученные от учредителей в счет вклада в уставный капитал	Первоначальной стоимостью признается денежная оценка, согласованная учредителями (п. 12 ПБУ 19/02)	Не установлено
3	Акции, доли, паи, полученные учредителями при учреждении хозяйственных обществ	Первоначальной стоимостью признается денежная оценка, согласованная учредителями (п. 12 ПБУ 19/02)	Первоначальной стоимостью признается стоимость (остаточная стоимость) вносимого  имущества (имущественных прав), определяемая по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются при внесении у передающей стороны (п. 1 ст. 277 НК РФ). Первоначальной стоимостью является стоимость имущества, имущественных прав при взносе их в уставный капитал либо в совместную деятельность, отраженная в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со ст. 277 НК РФ. Не признается прибылью (убытком) налогоплательщика  – акционера (участника, пайщика) разница между стоимостью вносимых в качестве оплаты имущества, имущественных прав и номинальной стоимостью приобретаемых акций (долей, паев) (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ)
4	Ценные бумаги, полученные безвозмездно	Первоначальной стоимостью признается: текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений, если организатором торговли определяется текущая рыночная стоимость ценной бумаги; сумма денежных средств, которая может  быть получена в результате продажи  полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгал- терскому учету, если организатором  торговли не рассчитывается рыночная стоимость (п. 13 ПБУ 19/02)	Первоначальной стоимостью признается рыночная цена, но не ниже затрат на приобретение (подп. 8 ст. 250 НК РФ) При применении п. 8 ст. 250 НК РФ при определении источников информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) необходимо руководствоваться ст. 40 НК РФ
5	Ценные бумаги, полученные по договорам, предусматривающим оплату в рублях, в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, или в условных денежных единицах	Первоначальная стоимость –  фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений с учетом суммовых разниц, возникающих  до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету (п. 10 ПБУ 19/02)	Если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных  прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, разница признается: внереализационным доходом (подп. 11.1 ст. 250 НК РФ); внереализационным расходом (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ)
6	Ценные бумаги, приобретенные по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами	Первоначальная стоимость равна  стоимости активов, переданных или  подлежащих передаче организацией. Если невозможно установить указанную стоимость, оценка производится по стоимости аналогичных  финансовых вложений, приобретаемых в сравнимых обстоятельствах (п. 14 ПБУ 19/02)	Цена, указанная в договоре и  подтвержденная первичными документами
7	Финансовые вложения в виде вклада по договору простого товарищества	Первоначальная стоимость –  денежная оценка, согласованная в договоре простого товарищества (п. 15 ПБУ 19/02)	Не признается расходом (подп. 3 ст. 270 НК РФ) Первоначальной стоимостью является стоимость имущества, имущественных  прав при взносе их в уставный капитал  либо в совместную деятельность, отраженная в налоговом учете у передающей стороны, в соответствии со ст. 278 НК РФ При передаче имущества в уставный капитал вклад передающей стороны  оценивается по стоимости имущества, учтенного в налоговом учете  передающей стороны. При этом у этой организации не возникает ни доходов, ни расходов. В этой же оценке учитывается имущество в налоговом учете у получающей стороны, стоимость которого должна быть подтверждена документально Аналогичным образом определяется стоимость имущества, передаваемого (получаемого) в рамках осуществления договора простого товарищества
ПОСЛЕДУЮЩАЯ ОЦЕНКА
8	Переоценка финансовых вложений, по которым можно определить в установленном  порядке текущую рыночную стоимость	Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений (п. 20)	Доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости, не учитываются для целей налогового учета (подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ) Расходы в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки ценных бумаг  по рыночной стоимости, не учитываются для целей налогового учета (п. 46 ст. 270 НК РФ)
9	Доведение первоначальной стоимости  долговых ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, до номинальной стоимости	Разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) (п. 22 ПБУ 19/02)	Не предусмотрено
10	Порядок начисления резерва под  обесценение финансовых вложений	Создание резерва под обесценение  финансовых вложений на величину разницы  между учетной стоимостью и расчетной  стоимостью таких финансовых вложений в случае, если проверка на обесценение  подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе  операционных расходов) (п. 38 ПБУ 19/02)	Доходы в виде сумм восстановленных  резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, расходы  на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую  базу) не учитываются (подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ) Расходы в виде сумм отчислений в  резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями  в соответствии с законодательством  Российской Федерации, за исключением  сумм отчислений в резервы под  обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ, не учитываются (п. 10 ст. 270 НК РФ)
ВЫБЫТИЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ
11	Оценка финансовых вложений при  их выбытии	Стоимость ценных бумаг, по которым  не определяется текущая рыночная стоимость, определяется одним из следующих способов (п. 26 ПБУ 19/02): 1) по первоначальной стоимости  каждой едини- цы бухгалтерского учета финансовых вложений; 2) по средней первоначальной  стоимости; 3) по первоначальной стоимости  первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО) Последняя оценка ценных бумаг, по которым  определяется текущая рыночная стоимость (п. 30 ПБУ 19/02)	Стоимость определяется по одному из следующих методов: 1) по стоимости первых по времени  приобретений (ФИФО); 2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО); 3) по стоимости единицы (п. 9 ст. 280 НК РФ) Эти методы применяются к эмиссионным  ценным бумагам при их поступлении, перемещении (выбытии) из одного портфеля в другой по каждому из портфелей (торговому, инвестиционному, портфелю контрольного участия). При перемещении из одного портфеля в другой до момента реализации или иного выбытия ценных бумаг финансовый результат не определяется При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг  применяется метод списания на расходы по стоимости единицы. Метод "по стоимости единицы" не является "методом средней себестоимости" Цена выбывающих эмиссионных государственных  и муниципальных ценных бумаг  учитывается без процентного (купонного) дохода, приходящегося на время владения налогоплательщиком этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги. По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода, причитающегося за время владения налогоплательщиком указанной ценной бумагой (ст. 281 НК РФ)

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3. Практический раздел бухгалтерского учета финансовых вложений

 

3.1 Организационно–экономическая  характеристика ООО «КОПО»

 

Общество с ограниченной ответственностью «КОПО» является коммерческой организацией, хозяйственным обществом в организационно-правовой форме общества с ограниченной ответственностью в составе одного участника, созданным для реализации продукции, товаров, работ, услуг, с целью удовлетворения общественных потребностей и получения прибыли.

Общество является юридическим  лицом, действует на основе Гражданского кодекса Российской Федерации, Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью».

Общество имеет круглую печать, штампы и бланки со своим фирменным  наименованием, собственную эмблему, а также зарегистрированный товарный знак и другие средства индивидуализации.

Единственным его участником является его учредитель: Гражданин РФ (физическое лицо): Иванова Людмила Владимировна.

Предметом деятельности Общества является осуществлением им следующих видов  деятельности:

• Туристические услуги в России и за рубежом:
• Трудоустройство Российских граждан за рубежом;
• Организация предприятий общественного питания;
• Справочно-информационные и консультативные услуги в области маркетинга;
• Транспортные услуги;
• Осуществление оптовой и розничной торговой деятельности, в том числе алкогольной продукцией;
• Осуществление туристической деятельности, в том числе международный туризм.

Основным видом деятельности Общества является:

• Торгово-закупочная, торговая, посредническая деятельность; и др.

Общество наделено общей право  способностью и может осуществлять любые виды коммерческой деятельности, незапрещенные законом.

 

Уставный капитал Общества определяется номинальной стоимостью доли его  единственного участника и на момент утверждения устава сформирован  и составляет 8400 рублей.

Уставной капитал состоит из денежных средств и имущественных вкладов участников.

Размер полной доли единственного  участника составляет 100% Уставного  капитала общества и соответствует  соотношению номинальной стоимости  его доли и Уставного капитала Общества. Прибыль Общества формируется в порядке, определенном НК РФ, и находится в распоряжении Общества.

Часть прибыли расходуется на производственное и социальное развитие Общества, его  фондов и резервов, необходимых для  эффективной деятельности.

Часть прибыли подлежит распределению  в пользу единственного участника Общества. Часть прибыли, подлежащая выплате участнику Общества, может выплачиваться по итогам работы за квартал, полугодие, 9 месяцев.

 

3.2 Учет финансовых  вложений в организации ООО  «КОПО»

 

Для учета финансовых вложений в  ООО «КОПО» используется счет 58 "Финансовые вложения". Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.

К счету 58 "Финансовые вложения" в ООО «КОПО» открыты следующие субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

На субсчете 58-1 "Паи и акции" учитываются наличие и движение инвестиций в акции акционерных  обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п.

На субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги" учитываются наличие и  движение инвестиций в государственные и частные долговые ценные бумаги (облигации и др.).

На субсчете 58-3 "Предоставленные  займы" учитывается движение предоставленных  организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам  денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

На субсчете 58-4 "Вклады по договору простого товарищества" организацией-товарищем учитывается наличие и движение вкладов в общее имущество по договору простого товарищества.

Аналитический учет в ООО «КОПО» по счету 58 "Финансовые вложения" ведется по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям - продавцам ценных бумаг; другим организациям, участником которых является организация; организациям-заемщикам и т.п.). Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно.

Учет финансовых вложений ведется  как в суммовом, так и в количественном выражении. При этом единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера активов, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть: штука, серия, партия и т.п.

Пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02 определено понятие  первоначальной стоимости финансовых вложений, под которой понимается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). При этом такими расходами могут являться: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением данных активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Следует иметь в виду, что все  дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договором  продавцу), связанные с приобретением  финансовых вложений, организация - инвестор может отнести на прочие расходы (пункт 11 ПБУ 19/02). Однако при этом сумма таких расходов не должна превышать уровень существенности по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу. Причем, данное правило относится исключительно к ценным бумагам и не может применяться к иным финансовым вложениям.

В соответствии с пунктом 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н, показатель финансово-хозяйственной деятельности (отражаемый в учете или в составленной на его основе отчетности) считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, организация сама имеет  право определить степень существенности ее показателей (в т.ч. при приобретении финансовых вложений). В этом случае расчет или обоснование такого показателя должен быть отражен в ее учетной политике для бухгалтерского учета.

Рассмотрим порядок оприходования  в учете финансовых вложений ООО  «КОПО», приобретенных за плату.

ООО «КОПО» приобрел ценные бумаги (векселя) у сторонней организации на сумму 1 000 000 руб. (НДС не облагается согласно подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ). Кроме того, предприятием были осуществлены также расходы по оплате консультационных услуг, связанные с приобретением этих финансовых вложений на сумму 7 080 руб. (в т.ч. НДС 18% - 1 080 руб.).

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 60 Кредит 51

- 1000 000 руб. – перечислена оплата  в счет приобретения ценных  бумаг;

Дебет 58, субсчет «Долговые ценные бумаги»

Кредит 60

- 1000 000 руб. – оприходованы полученные от продавца ценные бумаги;

Дебет 60 Кредит 51

- 7 080 руб. – произведена оплата консультационных услуг, связанных с приобретением ценных бумаг;

Дебет 58, субсчет «Долговые ценные бумаги»

Кредит 60

- 7 080 руб. – стоимость консультационных услуг включена в первоначальную стоимость финансовых вложений.

Таким образом, в ООО «КОПО» первоначальная стоимость финансовых вложений (векселей) составила 1 007 080 руб.

(1 000 000 руб. + 7 080 руб.).

Помимо приобретения за плату финансовые вложения могут поступать в организацию и иными способами (в качестве вкладов в уставной капитал, в

порядке дарения (безвозмездно), при  осуществлении товарообменных (бартерных) операций и др.).

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ (пункт 12 ПБУ 19/02).

Согласно учредительным документам часть вкладов в уставный капитал ООО «КОПО» на сумму 100 000 руб. была внесена в виде финансовых вложений (долговых ценных бумаг - облигаций).

В учете их поступление (оприходование) должно было быть оформлено следующей  проводкой:

Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - 100 000 руб. - оприходованы долговые ценные бумаги (облигации), внесенные в качестве вклада в уставный капитал организации.

В части формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, ПБУ 19/02 почему-то определены только для ценных бумаг, для которых первоначальной стоимостью будет признаваться (пункт 13 ПБУ 19/02):

- их текущая рыночная стоимость  на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг в данной ситуации понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. То есть, иными словами, рыночная цена финансовых вложений должна быть подтверждена документально профессиональным участником рынка ценных бумаг либо официальными котировками на фондовой бирже;