Учет финансовых вложений

Также финансовые вложения регулируются отдельным разделом «Финансовые  вложения» (пункты 43–45) ПВБУ № 34н (далее  «ПВБУ № 34н»), но эти нормы после  выхода ПБУ 19/02 практически не применяются.

Порядок учета полученных кредитов и займов регулируется ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (далее «ПБУ 15/01»).

Более актуальным является другой раздел ПВБУ №34н – «Расчеты с дебиторами и кредиторами» (пункты 73–78), который  является фактически единственным документом, регулирующим бухгалтерский учет финансовых активов и обязательств, не подпадающих под понятия финансовых вложений, полученных кредитов и займов.

В этой связи необходимо еще отметить Инструкцию по применению плана счетов бухгалтерского учета (далее «Инструкция по применению плана счетов»), в частности, описание 50-х, 60-х и 70-х счетов.

Большое значение имеет сложившаяся  практика бухгалтерского учета сама по себе, которая во многом базируется на формальных правовых характеристиках финансовых прав и обязательств.

- проблемы сближения

Плохая разработанность темы в  российской нормативной базе по бухгалтерскому учету открывает широкие возможности  для принятия новых правил, которые  не встретят на своем пути препятствий  в действующем российском законодательстве. Это дает возможность разрабатывать российский аналог МСФО, не сильно отклоняясь от прямого перевода английского оригинального текста.

Однако, с другой стороны, глубоко  укоренившийся в российской практике учета приоритет формы над содержанием является серьезным препятствием для практического применения аналога МСФО без каких-либо дополнительных пояснений. В качестве решения проблемы возможно создание методических рекомендаций по применению ПБУ, где на примерах будут проиллюстрированы наиболее сложные положения ПБУ, применение которых требует профессионального суждения.

В то же время слабая развитость рынков финансовых инструментов в России обусловливает  неактуальность для российского  бухгалтерского учета многих вопросов, очень подробно рассматриваемых в МСФО. Для таких вопросов возможно ограничиться общими нормами или вообще их опустить в проекте ПБУ.

2) Основные понятия:

-МСФО

Используются понятия -финансовый инструмент, финансовый актив, финансовое обязательство, долевой инструмент.

Для каждого понятия есть определения.

 

Есть понятие производных финансовых инструментов (деривативов), для которых  установлены определения, идентификационные  признаки, правила признания, оценки и раскрытия.

- в российском бухгалтерском законодательстве

Используются понятия - средства в  расчетах, дебиторская и кредиторская задолженность.

Понятие финансовый инструмент не используется.

Понятие финансовый актив не используется (в ПБУ 19/02 используется более узкая  категория - финансовые вложения). Понятие финансового вложения не определено, но есть критерии признания, которые на практике используются не для признания, а для классификации финансовых вложений. Есть перечень видов финансовых вложений, который также используется для их классификации.

Понятие финансового обязательства  отсутствует. В ПБУ 15/01 приводится порядок  учета полученных кредитов и займов, выпущенных облигаций и векселей, хотя сами эти понятия не определяются и используются в том значении, которое существует в гражданском законодательстве.

Понятия долевых инструментов нет. На практике выделяются статьи капитала по формальным признакам.

Понятия производных финансовых инструментов (деривативов) нет. На практике они не учитываются.

- проблемы сближения

В МСФО финансовый инструмент определяется как договор, результатом которого является финансовый актив или обязательство, введение аналогично определяемого термина может привести к коллизии с гражданским законодательством. Возможно расширить (заменить) термин договор, дав ему самостоятельное определение.

Для воспроизводства норм, регулирующих отличия финансовых обязательств от капитала можно использовать понятия  статей собственного капитала.

В любом случае от понятия финансовые вложения в их нынешней трактовке  РПБУ необходимо отказаться, так как выделение этого понятия не несет в себе полезности для пользователя отчетности.

3) Классификации:

-МСФО

Активы и обязательства делятся  на финансовые и нефинансовые, в  ряде случаев, например для расчетов в иностранной валюте, такое разделение также влияет на оценку активов и обязательств.

Критерии разделения финансовых активов  на краткосрочные и долгосрочные более подробны, чем в РПБУ, и  привязаны к оценочным категориям финансовых инструментов.

В целях последующей оценки выделены четыре категории финансовых активов:

-оцениваемые по справедливой  стоимости, изменения которой  отражаются в составе прибыли  или убытка за период;

- удерживаемые до погашения;

- займы и дебиторская задолженность;

-имеющиеся для продажи. 

Для финансовых обязательств действует общее правило последующей оценки по амортизированной стоимости, но есть четыре исключения из общего порядка.

- в российском бухгалтерском законодательстве

Активы и обязательства не делятся  на финансовые и нефинансовые. В  частности, никаких различий (за исключением раскрытий в форме № 5) не делается между авансами выданными и дебиторской задолженностью и авансами полученными и кредиторской задолженностью. На практике для учета и той, и другой категории используются одинаковые правила.

 

Обязательства не делятся на финансовые и нефинансовые. На практике для учета тех и других используются одинаковые правила.

Критериев, отличающих обязательство  от капитала нет. На практике разграничение  капитала и обязательств основано исключительно  на правовой форме.

Финансовые вложения делятся на долгосрочные и краткосрочные.

Они отделяются от других финансовых активов.

В понятие финансовых вложений в  отличие от финансовых активов не входят денежные средства, беспроцентные  предоставленные займы, дебиторская задолженность.

Средства в расчетах дифференцируются по субъектам.

В целях последующей оценки выделяется две категории финансовых вложений:

-по которым определяется текущая  рыночная стоимость; 

-по которым не определяется  текущая рыночная стоимость.

Рыночная стоимость может определяться только «в установленном порядке», то есть организаторами торгов.

В отношении других финансовых активов, а также всех финансовых обязательств специальных оценочных классификаций  нет. На практике используется историческая оценка, причем – номинальная историческая оценка даже при существенных отсрочках денежных платежей.

- проблемы сближения

По большинству вопросов балансовой классификации допустимо воспроизвести  оригинальные формулировки содержания текстов МСФО с некоторыми корректировками. В основном это вряд ли столкнется с проблемами при практическом применении.

Введение новых классификационных  категорий в целях оценки может  столкнуться с проблемами их идентификации. Например, понятие ссуды в российском гражданском праве имеет совершенно иной смысл, чем это же понятие в имеющихся переводах МСФО. Однако за счет введения адекватной терминологии данная проблема преодолима.

В России отсутствует практика выработки  профессиональных суждений на основе намерений руководства, а в МСФО намерения являются ключевым критерием оценочной классификации финансовых инструментов. Для решения этой проблемы необходимо появление обширной бухгалтерской практики.

Также сложности возникнут при  использовании реальных оценок, а  не номинальных величин соответствующих показателей. Решение этих проблем также возможно за счет создания Методических рекомендаций по применению ПБУ.

4) Признание финансового инструмента:

-МСФО

Организация должна признавать финансовый инструмент в своем балансе только в том случае, если она становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента. Исключением из этого порядка являются договоры классической купли-продажи нефинансовых активов.

- в российском бухгалтерском законодательстве

Для признания финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

-наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  права у организации на финансовые  вложения и на получение денежных  средств или других активов,  вытекающее из этого права;

-переход к организации финансовых  рисков, связанных с финансовыми  вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

-способность приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

Специальных правил признания для  других финансовых активов и всех финансовых обязательств нет, если не считать описания дебетовых и  кредитовых записей в Инструкции по применению плана счетов.

Для признания финансовых активов  и обязательств (в том числе финансовых вложений) в российской практике учета необходим факт начала исполнения договора.

- проблемы сближения

На практике имеющиеся критерии признания в ПБУ 19/02 используются не столько для признания актива, сколько для его балансовой классификации. В этой связи необходимо при установке критериев признания обращать внимание на то, чтобы из формулировок норм было однозначно понятно, что в случае невыполнение критериев актив не признается вообще. В противном случае по сложившейся практике бухгалтер будет относить объекты с невыполненными критериями на другой счет (например, счет 76) и отражать их в составе прочих активов.

Кроме того, уже сейчас в ПБУ  есть противоречие между критерием  перехода экономических рисков и  наличием надлежаще оформленных документов. На практике оно всегда однозначно решается в пользу документальной подтвержденности, а переход рисков игнорируется. Поэтому особенную трудность практического внедрения норм МСФО представляет собой отказ от обязательного критерия наличия надлежаще оформленных документов.

5) Прекращение признания финансового актива:

-МСФО

Организация должна прекратить признание  актива только в том случае, если:

1) истекает срок договорных прав  требования на потоки денежных  средств по финансовому активу; либо 

2) организация передает финансовый  актив, и такая передача отвечает  критериям прекращения признания. 

Финансовый актив считается  переданным организацией, когда она:

1) передала права требования  по договору на получение потоков  денежных средств по финансовому активу; 

2) сохранила за собой договорные  права на получение потоков  денежных средств по финансовому  активу, но при этом приняла  на себя договорное обязательство  выплачивать эти денежные средства  одному или нескольким получателям  в рамках соглашения только при соблюдении трех конкретных условий:

а) когда у организации отсутствует  обязательство по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные  суммы с первоначального актива. Производимые организацией краткосрочные авансовые платежи с правом полного возмещения суммы заемных средств, плюс начисленные по рыночным ставкам проценты, не являются нарушением этого условия.

б) когда по условиям договора передачи организация не вправе продавать  или закладывать для других целей первоначальный актив для иного, кроме гарантийного обеспечения своего обязательства по выплате потоков денежных средств конечным получателям.

в) организации не следует допускать  существенных задержек с перечислением  любых потоков денежных средств, получаемых ею от лица конечных получателей. Кроме того, организация не вправе реинвестировать такие потоки денежных средств, за исключением инвестиций в денежные средства или эквиваленты денежных средств (как определено в МСФО (IAS) 7 «Отчет о движении денежных средств») в течение короткого расчетного периода с даты получения до даты требуемого перечисления конечным получателям, при этом процентный доход от таких инвестиций подлежит передаче конечным получателям.

 

После прекращения признания финансового  актива в полном объеме, разница между балансовой стоимостью и суммой, должна признаваться в прибыли или убытке.

- в российском бухгалтерском законодательстве

Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации  на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.