Учет финансовых вложений

Для предварительного учета фактических  затрат по приобретению ценных бумаг  организации используют счет 08 «Капитальные вложения», субсчет «Вложения в ценные бумаги».

По долговым ценным бумагам разрешается  разницу между суммой фактических  затрат на их приобретение и номинальной  стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере начисления причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты организации.

Вложения организации в акции  других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно  публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного  года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производится образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов организации .

Создание указанного резерва отражается по дебету счета 80 «Прибыли и убытки» и кредиту счета 82 «Оценочные резервы», субсчет «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги». Величина резерва определяется отдельно по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

При повышении на конец отчетного  периода рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы  соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 «Оценочные резервы» в корреспонденции со счетом 80 «Прибыли и убытки». Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по субсчету «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждой ценной бумаге.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под  обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные  суммы присоединяются при составлении  бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.

Ценные бумаги числятся в организации  до момента принятия решения по их реализации. Бухгалтерский учет продажи  ценных бумаг осуществляется с использованием счета 48 «Реализация прочих активов». Выручка от реализации ценных бумаг отражается по кредиту счета 48 «Реализация прочих активов» в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов. Одновременно балансовая стоимость продаваемых ценных бумаг, увеличенная на сумму комиссионных вознаграждений посредникам, расходов на перерегистрацию и др., списывается с кредита счета 06 «Долгосрочные финансовые вложения», 58 «Краткосрочные финансовые вложения», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в дебет счета 48. Финансовый результат от реализации ценных бумаг списывается на счет 80 «Прибыли и убытки»: прибыль (дебет счета 48 «Реализация прочих активов», кредит счета 80 «Прибыли и убытки») или убыток (дебет счета 80 «Прибыли и убытки», кредит счета 48 «Реализация прочих активов»). В системе счетов данные операции выглядят следующим образом (табл. 1.1).

Таблица 1.1

 Корреспонденция счетов  при реализации ценных бумаг

№ оп.	Содержание хозяйственной  операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
1.	Реализованы ценные бумаги по договорной цене	62, 76	48
2.	Списаны в учете реализованные  ценные бумаги по фактической цене приобретения (учетная стоимость)	48	06, 58
3.	Оплачены ценные бумаги покупателем	51, 52	62, 76
4.	Отражены расходы, связанные  с выбытием ценных бумаг	48	76
5.	Отражен финансовый результат от реализации	48 (80)	80 (48)

 

Для правильного списания себестоимости  ценных бумаг и выявления финансового  результата при их реализации (в  случае приобретения ценных бумаг одного вида и одного эмитента или партиями по разным ценам), согласно принятой учетной политике, организации могут применять один из трех методов:

Метод средней цены - это метод, при котором учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется путем умножения количества реализованных ценных бумаг на среднюю учетную стоимость одной ценной бумаги данного вида. Последняя рассчитывается путем деления учетной стоимости ценных бумаг данного вида на их количество;

Метод ФИФО (первый - на приход, первый - на продажу) - это метод, при котором  учетная стоимость продаваемых  ценных бумаг определяется с учетом их стоимости в последовательности поступления на баланс с учетом стоимости ценных бумаг на начало отчетного периода;

Метод ЛИФО (последний - на приход, первый - на продажу) - это метод, при котором  учетная стоимость продаваемых ценных бумаг определяется с учетом последних по времени закупок.

При выкупе организациями собственных  акций у акционеров следует иметь  в виду, что если цена выкупа отличается от учетной (номинальной) цены выкупаемых акций, то возникающая разница в  бухгалтерском учете отражается на счете 80 «Прибыли и убытки» (при цене выкупа ниже номинала) или на счетах учета собственных источников (при цене выкупа выше номинальной стоимости) одновременно с принятием организацией к бухгалтерскому учету на счете 56 «Прочие денежные документы» выкупленных акций.

Прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг, фьючерсных и опционных контрактов определяется как разница между  ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации.

По акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) данной категории ценных бумаг, которые в целях налогообложения могут подразделяться на:

• акции акционерных обществ;
• облигации предприятий и организаций;
• процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления;
• беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления.

Ценные бумаги, признаются обращающимися  на организованном рынке ценных бумаг, если данные бумаги прошли листинг у организатора торговли, имеющего лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах.

Рыночная цена и предельная граница  ее колебания по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке, рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном федеральным органом, в компетенцию которого входит регулирование операций на фондовом рынке. В том случае, если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночная цена определяется на основании данных организатора торговли на день совершения сделки.

 

1.4 Изменение оценки  отдельных видов вложений

 

В соответствии с Положением о бухгалтерском  учете и отчетности (3, п. 39) вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных  аукционах, котировка которых регулярно  публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражают на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанную корректировку производят на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов у организации или уменьшения финансирования (фондов) у бюджетной организации.

Изменение оценки указанных ценных бумаг осуществляется на последний  рабочий день декабря отчетного  года. Под ценными бумагами, имеющими рыночную котировку, понимают акции  и облигации, которыми активно  торгуют на фондовых биржах и внебиржевом рынке и котировки которых публикуются (не менее чем в одной общероссийской газете с тиражом не менее 500 тысяч экземпляров). Список таких ценных бумаг объявляет Комиссия по ценным бумагам и фондовым биржам при Президенте России. При этом рыночная стоимость определяется как средняя величина между ценами покупателя и продавца на указанную выше дату.

Рыночная стоимость принадлежащих  организации ценных бумаг эмитентов, не зарегистрированных в России или  осуществляющих свою деятельность вне нашей страны, определяется исходя из котировок на признанных за рубежом фондовых биржах (Лондонской, Нью-Йоркской и др.).

Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги создают под каждую ценную бумагу в отдельности. На общую  сумму создаваемых резервов кредитуют счет 59 "Резервы под обеспечение вложений в ценные бумаги", и дебетую счет 99 "Прибыли и убытки".

При повышении рыночной стоимости  ценных бумаг, по которым были ранее  созданы оценочные резервы, суммы  резервов списывают по дебету 59, и кредиту счета 99. Такая же бухгалтерская запись производится при списании с баланса ценных бумаг (по которым начислен оценочный резерв) вследствие их выбытия.

 

1.5 Обесценение финансовых  вложений и создание резерва  под обесценение

 

Под обесценением финансовых вложений понимают устойчивое существенное снижение их стоимости. Разница между учетной стоимостью финансовых вложений и суммой снижения их стоимости называется расчетной стоимостью финансовых вложений. Данный показатель исчисляют по тем финансовым вложениям, по которым не определяют текущую рыночную стоимость.

Устойчивое снижение стоимости  финансовых вложений характеризуется  наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно превышает их расчетную стоимость;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно уменьшалась;
• на отчетную дату отсутствуют признаки существенного повышения расчетной стоимости.

Обесценение финансовых вложений происходит при появлении у организаций — эмитентов ценных бумаг признаков банкротства, совершении на рынке ценных бумаг сделок с ценными бумагами по цене существенно ниже их стоимости, отсутствии или существенном снижении поступлений от финансовых вложений и т.п. При возникновении указанных или подобных ситуаций организация обязана осуществлять проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Если проверкой будет подтверждено устойчивое существенное снижение стоимости  финансовых вложений, то на разницу между их учетной и расчетной стоимостью организация образует резерв под обесценение финансовых вложений.

Образование резерва отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и  расходы» и кредиту счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Сумма резерва используется для; формирования балансовой стоимости финансовых вложений, которая выступает как разница между учетной стоимостью и созданным резервом.

Вместе с тем созданный резерв обеспечивает покрытие возможных убытков  по операциям с финансовыми вложениями.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря  отчетного года при наличии признаков  обесценения. Проверка может производиться  на отчетные даты промежуточной бухгалтерской  отчетности.

Если по результатам проверки выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости  финансовых вложений, то сумма созданного резерва соответственно увеличивается. При повышении расчетной стоимости  финансовых вложений на сумму повышения  уменьшают созданный резерв.

При этом дебетуют счет 59 «Резервы под  обесценение финансовых вложений»  и кредитуют счет 91 «Прочие доходы и расходы». Аналогичная запись делается при списании с баланса финансовых вложений, по которым ранее были созданы соответствующие резервы. Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» ведется по каждому резерву.

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под  обесценение финансовых вложений, этот резерв в какой-либо части не будет  использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года (дебетуют счет 59 и кредитуют счет 91).

 

1.6 Сравнительный анализ  российских стандартов и МСФО  в области учета финансовых вложений

1) Разработанность темы и регулирующие документы:

-МСФО

Финансовые инструменты – самая  дискутируемая и противоречивая тема из всего спектра вопросов, рассматриваемых МСФО.

Основные правила были формализованы  лишь в последние 10 лет. Много конфликтных вопросов с национальными стандартами разных стран. Данной теме в МСФО отведено максимальное количество регулирующих документов по объему.

Основные регулирующие документы:

МСФО (IAS) 32 – Представление;

МСФО (IAS) 39 – Признание и оценка;

МСФО (IFRS) 2 – Выплаты, основанные на акциях;

МСФО (IFRS) 7 – Раскрытия;

КИМФО (IFRIC 2) – Доли участия в  кооперативах и т.п.;

КИМФО (IFRIC 5) – Права на доли, связанные  с фондами экологического возмещения;

КИМФО (IFRIC 9) – Переоценка встроенных производных финансовых инструментов.

- в российском бухгалтерском законодательстве

Основным регулирующим документом является ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (далее «ПБУ 19/02»), но оно касается только финансовых вложений, которые  не охватывают даже все финансовые активы, не говоря уже об обязательствах.