Принципи обліку, звітності та оцінки діяльності центрів відповідальності різних рівнів

Розробку стандартів здійснюють підрозділи, що відповідають за окремі елементи витрат: технологічний відділ – стандарти витрачання матеріалів; відділ постачання – стандартні ціни на матеріали; виробничий – норми робочого часу на окремі операції; відділ персоналу – тарифні ставки оплати праці; бухгалтерія – стандарти накладних витрат і т. ін.

Затверджені стандарти узагальнюються бухгалтерією у карті стандартної собівартості одиниці продукції (додаток В – Процес розробки та встановлення стандартів витрат). Стандарти витрат періодично переглядають, щоб вони відповідали сучасним умовам виробництва (додаток В – Організація обліку відповідальності на основі стандартних витрат).

Аналіз відхилень від стандартів повинен дати відповідь на два питання:

1. яка різниця між фактичними і стандартними витратами;
2. чому виникла ця різниця, чим вона зумовлена.

На практиці мало підприємств застосовують документування відхилень від стандартів. Перед менеджером ставиться завдання не документувати відхилення, а своєчасно реагувати на них, усувати причини їх виникнення. Тому відхилення від стандартів визначають в кінці місяця розрахунковим методом і відображають у звітах центрів відповідальності із зазначенням причин їх виникнення.

Для правильного визначення відхилень від стандартних витрат і їх причин застосовують гнучкий бюджет, складений для фактичного обсягу виробництва за стандартними нормами. Порівняння фактичних витрат з витратами, визначеними у гнучкому бюджеті, показує контрольоване відхилення за рахунок ефективності діяльності, а порівняння гнучкого бюджету зі статичним (стандартними витратами на стандартний обсяг виробництва) – відхилення за рахунок обсягу діяльності (неконтрольоване).

Для визначення причин відхилення фактичних витрат від стандартних використовують методи факторного аналізу (ланцюгових підстановок, обчислення різниць та ін.). Відхилення змінних виробничих витрат можуть бути зумовлені відхиленням від стандартів кількісних показників витрачання ресурсів (маси матеріалів, витрат годин праці) та відхиленням ціни одиниці ресурсів.

Розрахунки можна виконувати на одиницю або ж на всю кількість продукції:

а) відхилення за рахунок кількості

 

,   (4)

 

де – фактична та стандартна норма витрачання ресурсу, кг,

люд.6год.;

 – стандартна (планова) оцінка одиниці ресурсу, грн.;

 – загальна вартість фактичного обсягу витрачених ресурсів за нормативними цінами;

 – загальна вартість нормативного обсягу витрачених ресурсів за нормативними цінами.

 

б) відхилення за рахунок ціни

 

,   (5)

 

де – фактична оцінка одиниці ресурсу, грн.;

 – загальна  вартість фактично витрачених  ресурсів за фактичними цінами.

 

Причинами відхилення кількості витрачених матеріалів можуть бути неекономний розкрій, брак, низька якість матеріалів, несправність обладнання і т. ін.

Відхилення ціни може бути зумовлено зміною цін на ринку, зміною витрат на транспортування, зміною суми комісійних тощо.

Аналогічно виявляють причини відхилення витрат праці і тарифних ставок.

Змінні накладні витрати аналізують за такою ж схемою, але за кількісний фактор береться база їх розподілу (людино-години, сума прямої оплати праці, машино6години тощо), а за якісний – ставку розподілу цих витрат. Відхилення постійних виробничих накладних витрат можуть бути зумовлені зміною обсягу діяльності та рівнем виконання бюджету таких витрат.

При проведенні аналізу треба виділити і визначити вплив кожного фактора зокрема (додаток Г):

1. Відхилення постійних накладних витрат за рахунок виконання бюджету витрат: Фактична сума постійних накладних витрат – Бюджетна сума постійних накладних витрат = 13200–14000 = –800 грн.;
2. Відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок виконання бюджету витрат: Фактична сума змінних виробничих накладних витрат – (Фактичні витрати праці * Бюджетну ставку змінних накладних витрат на одну годину) = 11660 – (1800 * 5,60) = 11660 – 10080 = +1580 грн.;
3. Відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок зміни продуктивності праці (за рахунок відхилення витрат праці як бази розподілу накладних витрат): (Фактичні витрати праці – Фактичний обсяг виробництва * Бюджетну ставку витрат праці на одиницю продукції) * Бюджетну ставку змінних накладних витрат на одну годину витрат праці = [1800 – (7600 * 2000 : 8000)] * 5,60 = (1800 – 1900) * 5,60 = – 560 грн.;
4. Відхилення змінних виробничих накладних витрат за рахунок зміни обсягу виробництва: (Фактичний обсяг виробництва – Бюджетний обсяг виробництва) * Бюджетну ставку змінних виробничих накладних витрат на одиницю продукції = (7600 – 8000) * (11200 : 8000) = (– 400) * 1,40 = –560 грн.

Управління за відхиленнями передбачає, що звіт про виконання бюджету повинен привертати увагу менеджера тільки до значних відхилень, при визначенні яких враховують: їх розмір, рівень у відсотках від бюджету, повторюваність, контрольованість, витрати і вигоди від їх дослідження і т. ін.

Для відображення в обліку відхилень від стандартних витрат можуть використовуватися спеціальні рахунки відхилень. При цьому можливі два варіанти:

1) на дебеті рахунків  виробництва відображають фактичні витрати, а готову продукцію прибуткують з кредиту цих рахунків за стандартною собівартістю. Відхилення списують на спеціальні рахунки відхилень безпосередньо з кредиту рахунків виробництва;

2) на дебет рахунків  виробництва списують витрати  в межах стандартних норм, а всі відхилення відображають одразу ж на спеціальних рахунках.

Наприкінці звітного періоду суми відхилень від стандартних витрат відносять на рахунок собівартості реалізації, а у звіті про фінансові результати (для внутрішнього використання) їх показують окремо від стандартної собівартості реалізованої продукції за видами відхилень.

Якщо ж загальна сума відхилень досить значна (або великі залишки нереалізованої продукції та незавершеного виробництва), то відхилення можуть бути розподілені і списані на рахунки незавершеного виробництва, готової продукції та собівартості реалізованої продукції пропорційно до суми залишків на цих рахунках.

Облік відповідальності за методом «тариф6година6машина» розроблений американським економістом Спенсером А. Такером як один із варіантів контролю діяльності центрів відповідальності. Суть цього методу полягає в тому, що за кожним центром відповідальності закріплюють машину і заздалегідь визначають планову собівартість однієї години її роботи. Знаючи час роботи кожної машини, витрачений на виготовлення певного виду продукції, та вартість однієї години такої роботи, визначають суму прямих витрат на обробку, до яких потім додають суму амортизації обладнання (машини) та вартість витрачених матеріалів, що дає можливість визначити собівартість готової продукції. Таким чином увага менеджера зосереджується не на кінцевому результаті (собівартості готової продукції), а на окремих технологічних процесах (тривалості обробки продукції на окремих стадіях технологічного процесу).

Організація обліку за методом «тариф6година6машина» передбачає використання системи спеціальних документів: постійної картки машини, рапортів про продуктивність кожної машини, щомісячного звіту про роботу устаткування та ін. (додаток Д).

У постійній картці машини наводять її техніко-економічні характеристики: кількість обслуговуючого персоналу; потужність; витрати енергоресурсів на 1 годину роботи; рівень оплати праці персоналу; вартість одиниці енергоресурсів тощо. На підставі цих даних визначають нормативну вартість однієї години роботи машини.

У рапорті про продуктивність кожної машини фіксують фактично відпрацьований час і кількість оброблених одиниць продукції за її видами. Останні є підставою для визначення суми витрат на обробку.

Картка собівартості виробу є регістром аналітичного обліку витрат на виробництво. У ній збирають витрати на обробку за кожною операцією, вартість використаної сировини та матеріалів, визначають собівартість готових виробів та її відхилення від нормативної. Тут же наводяться дані про випуск продукції та її відвантаження покупцям, що дає можливість визначити вартість незавершеного виробництва на кінець місяця та залишок нереалізованої продукції.

Важливу роль в управлінні витратами відіграють щомісячні звіти центрів відповідальності. Будова звіту забезпечує можливість виявлення відхилення фактичних загальновиробничих витрат від бюджетних та суми непродуктивних витрат, які не збільшують цінності виробу (втрати від браку, простоїв, амортизація зайвого обладнання тощо).

Незважаючи на всю простоту та універсальність методу «тариф-година-машина», він не забезпечує достатньої точності розрахунку фактичної собівартості виробленої продукції (з причини опосередкування нормативних витрат на одну годину роботи обладнання, умовного розподілу та списання відхилень від нормативних витрат, особливо в частині витрат на обслуговування виробництва і управління). Однак в умовах високої організації виробництва, жорсткого нормування і контролю від забезпечує позитивні наслідки у зниженні витрат виробництва.

Оцінка діяльності центрів відповідальності – складова управлінського контролю. Управлінський контроль – це процес, за допомогою якого менеджери впливають на працівників організації для ділового і ефективного виконання стратегії організації.

Розробка показників та оцінка діяльності окремих підрозділів і їх керівників є центральною проблемою управлінського контролю. Від її вирішення залежить ефективність управління взагалі.

В основу системи управлінського контролю покладено бюджетний контроль. Але останній характеризує лише відхилення від бюджету, тобто фінансові показники, які є об’єктом управлінського обліку. А менеджера можуть цікавити ще й не фінансові показники, такі як: плинність кадрів, якість продукції, інновації, використання робочого часу тощо (рис. 3.1).

 

				Перелік досягнень
				Плинність кадрів
				Коефіцієнт корисної дії обладнання
		У сфері виробництва		Відсоток забракованих виробів
				Використання робочого часу
				Якість продукції
Нефінансові показники діяльності підприємства				Виконання поставок
				Прогули та ін.
				Кількість скарг клієнтів
		У сфері послуг		Відсоток повторних замовлень
				Поїздки за викликами
				Кількість нових клієнтів
				Прогули і ін.

 

 

Рис. 3.1. Нефінансові показники діяльності

 

Використання останніх дає змогу здійснити комплексну оцінку діяльності підрозділу та його керівника. З цією метою застосовують систему управлінського контролю за принципом «Табло», яка включає широкий спектр фінансових та нефінансових показників.

Діяльність центру відповідальності та його керівника може визначатися її результативністю та ефективністю.

Результативність – це показник того, як виконує свої завдання центр відповідальності, наскільки він досягає бажаних або запланованих результатів (за обсягом діяльності, часом, якістю продукції тощо).

Ефективність – це відношення результату діяльності до використання ресурсів (витрат), тобто досягнення максимуму продукції при мінімальних витратах, або мінімуму витрат на одиницю діяльності.

Виходячи з цього, діяльність центру відповідальності може бути: ефективною і результативною; результативною але неефективною; ефективною але нерезультативною; нерезультативною і неефективною.

При виборі показників для оцінки діяльності центрів відповідальності бажано дотримуватися таких критеріїв:

• взаємозв’язок зі стратегічними цілями компанії;
• відображення основної діяльності керівника та підрозділу в цілому;
• зрозумілість для працівників, об’єктивність та відносна простота розрахунку;
• можливість використання для оцінки та заохочення працівників;
• послідовність та регулярність використання.

Вибір показників та методи оцінки діяльності залежать від типу центру відповідальності.

Для оцінки діяльності центру доходу необхідно порівняти фактичну суму одержаного доходу з бюджетною, визначити відхилення та проаналізувати причини їх виникнення. Глибина деталізації такого аналізу може бути різною залежно від мети аналізу та наявної вихідної інформації

Оцінка діяльності центрів витрат здійснюється на підставі звітів про виконання бюджетів шляхом аналізу відхилень від стандартних витрат або за методом «тариф6година6машина», методика яких розглянута раніше.

Оцінку діяльності центрів прибутку здійснюють на підставі звітів про прибутки і збитки, які включають (для внутрішнього користування) не лише загальні показники доходів та витрат, а й їх деталізацію за підрозділами та відхиленнями від нормативів.

Для об’єктивної оцінки кожного центру прибутків необхідно всі витрати (прямі та накладні) поділити на змінні і постійні, визначити по кожному підрозділу маржинальний доход, виключити з нього постійні витрати підрозділу та розрахувати внесок кожного підрозділу у покриття загальних постійних витрат підприємства і створення операційного прибутку.