Принципи обліку, звітності та оцінки діяльності центрів відповідальності різних рівнів

Міжнародна практика виробила два основні варіанти зв’язку між управлінською та фінансовою бухгалтерією. Перший варіант передбачає двоколовий (автономний) принцип взаємодії рахунків фінансового й управлінського обліку і відповідно виділення двох автономних систем рахунків, що характеризують цілі фінансового та управлінського обліку. Зв’язок між ними здійснюється за допомогою парних контрольних рахунків, що мають назву дзеркальних або рахунків-екранів.

Фінансовий результат визначається як у фінансовому, так і в управлінському обліку. При цьому фінансовий облік спрямований на визначення фінансового результату з метою оподаткування, а в автономному управлінському обліку виявляються економічно обґрунтовані результати, з точки зору підприємства. Відокремлення рахунків управлінського обліку від рахунків фінансового обліку, крім поліпшення інформаційного обслуговування різних рівнів управління, створює умови для збереження комерційної таємниці про рівень витрат виробництва та рентабельність окремих видів продукції.

Другий варіант зв’язку передбачає одноколовий (інтегрований) принцип взаємодії рахунків фінансового й управлінського обліку, які кореспондують один з одним у межах однієї системи рахунків. Застосування інтегрованого підходу до побудови плану рахунків характерно для країн, де не існує жорсткого регулювання обліку з боку держави і як наслідок відсутній національний план рахунків. Бухгалтерський облік у цих країнах є саморегулюючою системою, оскільки його правила, принципи і концепції розробляються та приймаються професійними організаціями облікових працівників.

У процесі історичного розвитку сформувалися три основні системи обліку:

1. загальна;

2. інтегрована;

3. переплетена.

Одна система відрізняється від іншої підходом до побудови плану рахунків, методом обліку запасів, порядком обліку витрат і доходів, особливостями організації управлінського обліку, зв’язком між рахунками фінансового й управлінського обліку, а також сферою її застосування. Зокрема стосовно підходу до побудови плану рахунків можна зазначити, що при загальній системі обліку використовується спрощений план рахунків, аналогом якого є план рахунків, рекомендований Мінфіном України для малих підприємств.

При інтегрованій системі обліку застосовується одноколовий (інтегрований) план рахунків, принципи побудови якого знайшли відображення у розробці національного плану рахунків України.

При переплетеній системі використовується двоколовий план рахунків, аналогів якого в нашій державі немає.

Що стосується методу обліку запасів, то для загальної системи характерно застосування періодичного обліку запасів, коли на рахунках запасів відображають лише залишки на початок і кінець періоду. Однак, незважаючи на відсутність даних про надходження і витрачання запасів за період, є можливість достовірно визначити фінансовий результат за період через спеціальну систему записів.

При інтегрованій і переплетеній системі застосовують безперервний облік запасів, як це прийнято традиційно в Україні.

Облік витрат і доходів здійснюється у кожній системі з різним ступенем деталізації. Якщо для загальної системи достатньо вести облік витрат за елементами в цілому по підприємству, то для інтегрованої і переплетеної систем необхідним є ще й облік витрат за статтями калькуляції, видами продукції, центрами відповідальності тощо. Доходи, як правило, обліковують за видами, тобто джерелами походження.

Що стосується організації управлінського обліку, то найбільші можливості для цього надає переплетена система, яка передбачає окреме ведення рахунків управлінського обліку. При інтегрованій системі завдання управлінського обліку виконуються за допомогою спеціально організованого аналітичного обліку витрат і доходів. В Україні таку можливість передбачено Інструкцією до плану рахунків, де зазначено, що аналітичний облік витрат до рахунку 23 «Виробництво» здійснюється не тільки за видами виробництв, статтями витрат і видами продукції, але ще й за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.

Для невеликих підприємств, які застосовують загальну систему обліку, особливої необхідності у спеціальній організації управлінського обліку немає у зв’язку з порівняно незначним обсягом інформації та її прозорістю.

Проблема узгодженості рахунків управлінського і фінансового обліку виникає лише при переплетеній системі. Вирішується вона за допомогою спеціальних контрольних рахунків, що значно ускладнює цю систему і не сприяє її широкому використанню у світі. Її використання обмежується переважно країнами континентальної Європи.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Сутність та класифікація центрів відповідальності

 

Великі розміри підприємств, компаній, фінансово-промислових груп, їх багатогалузевий характер створюють значні перешкоди на шляху їх подальшого розвитку внаслідок різкого зростання потоків оперативної інформації та потоку адміністративних рішень. Одним із шляхів подолання цих перешкод є перехід до децентралізованої системи управління, що дає змогу розподілити повноваження щодо прийняття рішень між різними рівнями управління, а також відповідальність стосовно планування та контролю доходів і витрат. Головна відмінна риса децентралізації – свобода прийняття рішень.

Завдання керівника великого підприємства полягає в тому, щоб визначити стратегічний напрям, заручитись підтримкою підлеглих, дати їм засоби та повноваження і залишити у спокої. Тому децентралізація – це, насамперед, відносини між керівниками різного рівня в системі управління підприємством. Це якісно новий тип управління, спрямований на максимізацію прибутків. Слід розглянути переваги та недоліки децентралізації.

До переваг децентралізації відносять:

• можливість керівників зосередити увагу на розв'язанні стратегічних питань;

• на відповідних рівнях управління рішення приймаються оперативно;

• рішення приймаються керівниками, що глибоко ознайомлені з проблемою;

• керівники нижчого рівня набувають досвіду, що дає їм можливість посісти вищі посади.

Крім переваг, існують й недоліки децентралізації:

• ускладнюється процес координування діяльністю;

• з'являється внутрішня конкуренція;

• збільшуються витрати на утримання обслуговуючого персоналу.

До складу будь-якого суб'єкта господарювання входять структурні підрозділи, які визначають його організаційну структуру і виконують різні функції: майстерні, цехи, відділи, служби, секції, ательє, відділення тощо. Їх очолюють керівники (начальники, завідувачі тощо), які несуть повну відповідальність за результати діяльності своїх підрозділів і контролюють їх.

Для усунення деяких з недоліків децентралізації керівники вищих рівнів управління змушені посилювати контроль за діяльністю підлеглих підрозділів та їх керівників, не підміняючи їх у прийнятті оперативних рішень, але посилюючи відповідальність за результати роботи очолюваних ними підрозділів.

З цією метою і було розроблено концепцію центрів відповідальності та обліку за центрами відповідальності.

Вперше концепцію центрів відповідальності та обліку за центрами відповідальності сформулював американський економіст Джон Хіггінс, який у 1952 р. писав, що кожну структурну одиницю підприємства обтяжують ті і лише ті витрати або доходи, за які вона може відповідати і які контролює.

Центр відповідальності – структурний підрозділ, за результатами діяльності якого встановлюється персональна відповідальність керівника.

Центр відповідальності – це частина підприємства, керівник якого особисто відповідає за результати його роботи. При цьому управління затратами відбувається через діяльність людей. Саме люди, які беруть участь в управлінні, мають відповідати за доцільність виникнення тих чи інших видів затрат.

Облік за центрами відповідальності – це система бухгалтерського обліку, яка забезпечує відображення, накопичення, аналіз і представлення інформації про витрати та результати і дає змогу оцінювати діяльність окремих центрів відповідальності та їх керівників.

Така система обліку характеризується:

• персоналізацією облікових документів та визначенням меж відповідальності за конкретні статті витрат та надходжень;

• визначенням конкретних статей, що контролюються. Керуючий повинен відповідати лише за ті статті витрат і надходжень, які він може контролювати;

• керівник центру відповідальності повинен не лише надавати звітність за фактичними витратами і результатами, а й складати кошториси на майбутній період.

Менеджер (керівник підрозділу, начальник, тощо) може здійснювати контроль лише над обмеженою кількістю підлеглих («Старий Заповіт» визначає цю кількість рівною 10). Тому велика організація змушена мати декілька рівнів управління, які визначаються його організаційною структурою та структурою управління. Усі підрозділи підприємства (виробничі, управлінські, збутові, постачальницькі тощо) є його структурними підрозділами. Кожен з них очолює керівник, який відповідає за діяльність свого підрозділу, тому кожен такий підрозділ можна вважати центром відповідальності.

В умовах децентралізації управління вище керівництво повинно контролювати і оцінювати роботу менеджерів нижчого рівня, а останні – здійснювати самоконтроль і інформувати вище керівництво про результати діяльності. Для одержання таких даних необхідна відповідна система обліку, яка забезпечувала б збирання, систематизацію, обробку та передачу інформації про результати роботи кожного центру відповідальності. Такою системою обліку є облік за центрами відповідальності.

Облік за центрами відповідальності – це така управлінська бухгалтерська система, яка обробляє планову і фактичну бухгалтерську інформацію про входи (витрати) і виходи (результати) центра відповідальності.

На відміну від системи диференціювання витрат і доходів, яка використовується для оцінки конкретних разових завдань (проектів, варіантів рішень) за релевантною інформацією, облік за центрами відповідальності передбачає врахування повного (постійного) потоку інформації.

На відміну від обліку повних витрат, який зосереджує увагу на окремих видах діяльності, продуктах або програмах чи замовленнях, облік за центрами відповідальності зосереджується на обліку витрат і доходів окремих структурних підрозділів (центрів відповідальності).

Класифікацію центрів відповідальності за різними ознаками подано в таблиці 2.1.

 

Табл. 2.1. Класифікація центрів відповідальності

Класифікаційна ознака	Центри відповідальності
1	2
За метою управління	Оперативні – центри відповідальності, що забезпечують здійснення основної діяльності банку. Тактичні – центри відповідальності, діяльність яких спрямована на забезпечення виконання тактичних цілей банку. Стратегічні – центри відповідальності, діяльність яких спрямована на забезпечення виконання стратегічних цілей банку.
За рівнем управління	Центри, що охоплюють окремі структурні підрозділи. Центри, що охоплюють окремі напрямки або види діяльності. Центри, що охоплюють групи продуктів чи послуг. Центри, що охоплюють групи клієнтів. Центром відповідальності вважаються філії, відділення. Центром відповідальності вважається банк в цілому.
За обсягом відповідальності	Центри витрат – центри відповідальності, керівники яких контролюють витрати, але не контролюють доходи й інвестиції в активи таких центрів. Центри доходу – центри відповідальності, керівники яких контролюють доходи, але не контролюють витрати та інвестиції в активи таких центрів. Центри прибутку – центри відповідальності, керівники яких контролюють витрати й доходи, але не контролюють інвестиції в активи таких центрів. Центри інвестицій – центри відповідальності, керівники яких одночасно контролюють витрати, доходи та інвестиції в активи центрів та несуть відповідальність за ефективність інвестицій.
За відношенням до внутрішньогосподарського механізму	Госпрозрахункові – центри, що функціонують на принципах внутрішнього госпрозрахунку. Аналітичні – не пов’язані з системою внутрішніх госпрозрахункових відносин та контролюють окремі види витрат.
За ступенем агрегованості	Первинні – центри, сфера діяльності яких збігається з межами реального структурного підрозділу. Похідні – центри, що не ототожнюються з конкретними структурними підрозділами.
За відношенням до основної діяльності   або   За ступенем співпадіння з місцями виникнення витрат	Основні – центри, що організовують контроль за місцями виникнення витрат. Функціональні – центри, що забезпечують контроль за витратами, що виникли в різних підрозділах, але за відповідальністю одного менеджера. Співпадаючі – що формуються за місцями виникнення витрат. Не співпадаючі – центри відповідальності, діяльність яких не прив’язана до місць виникнення витрат.