Принципи обліку, звітності та оцінки діяльності центрів відповідальності різних рівнів

При цьому до складу чистої виручки включається не тільки реалізація на сторону, а й так звана умовна реалізація (тобто відпуск продукції іншим центрам відповідальності даного підприємства за внутрішніми (трансфертними) цінами).

До виробничої собівартості включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати й накладні витрати даного центру відповідальності.

У деяких випадках звітність центру прибутку може бути розширена до показника операційного прибутку, тобто прибутку, який зменшується на величину операційних витрат, що відносяться до даного центру. Зокрема, це стосується частини витрат на збут і адміністративних витрат, особливо коли їх певну частину можна ув'язати з конкретним підрозділом. Однак, через те що більша частина централізованих операційних витрат не має прямого зв'язку з конкретними підрозділами, їх доводиться розподіляти непрямим шляхом, а це призводить до викривлення показника операційного прибутку підрозділу. Тому вважається більш доцільним доводити до центрів прибутку тільки прямі операційні витрати і оцінювати їх діяльність за показником остаточного доходу:

 

	Остаточний дохід	=	Валовий прибуток	-	Прямі операційні витрати

 

Це так званий контрибуційний підхід, який дає змогу оцінити внесок кожного підрозділу у чистий прибуток усього підприємства і покриття сукупних операційних витрат.

Альтернативним варіантом звіту центру прибутку є форма, в якій замість валового прибутку відображається показник маржинального доходу, що підкреслює роль змінних витрат у формуванні результатного показника. Якщо з маржинального доходу підрозділу виключити його прямі постійні витрати, отримують показник «Остаточного доходу до непрямих витрат», який дозволяє вірогідніше оцінити внесок центру прибутку, ніж показник остаточного доходу, оскільки він усуває вплив довільного розподілу непрямих витрат.

Центр інвестицій можна розглядати як сукупність центру витрат і центру прибутку, для нього однаковою мірою прийнятними є ті самі обліково-аналітичні інструменти (або їх комбінації), що і до центрів відповідальності перших двох видів. А зважаючи на те, що найчастіше центром інвестицій є ціле підприємство, то за звітність такого центру править власне фінансовий звіт підприємства з усіма його формами.

Якщо велике угруповання (типу концерну чи холдингу) складається із декількох досить самостійних підприємств, діяльність яких підлягає оцінці та порівнянню з іншими центрами, то використання з цією метою абсолютних величин прибутку не зовсім коректне, оскільки центр (підприємство) яке володіє більшими активами, заробляє більший за абсолютною величиною прибуток, але це ще не свідчить про відповідну ефективність його діяльності.

Для того щоб оцінити відносну ефективність роботи центрів інвестицій, у західній практиці використовують спеціальний аналітичний показник (ROA) «віддача активів», або «рентабельність активів»:

 

   (1)

 

Існує декілька альтернативних варіантів методу його розрахунку, які розрізняються способами визначення показників прибутку і активів. Наприклад, прибуток може визначатись як операційний чи остаточний дохід. За активи можуть братися сумарні активи, операційні (тобто фактично використані) або оборотний капітал. Відповідно і результати ROA будуть різними, тому вибір того чи іншого варіанта залежить від мети оцінки й від того, наскільки той чи інший показник є підконтрольний даному центру інвестицій.

Показник ROA можна розширити й поглибити за змістом, якщо визначати його як добуток показників рентабельності продажів і обороту активів:

 

   (2)

 

Таке визначення ROA дає можливість розглядати його, як функцію двох змінних: рентабельності продажів і обороту активів, і, відповідно, простежити вплив обсягу продажів на рентабельність продажів, оборот активів і ROA в цілому.

Формулу ROA можна розширити й поглибити за змістом:

 

   (3)

Показник ROS розраховують підприємства з відносно низьким рівнем інвестицій у будівлі, устаткування й інші довгострокові активи. Наприклад, багато японських компаній більшого значення надають показнику рентабельності продажів, ніж рентабельності активів. Ці компанії мають річні обороти в багато разів більше вартості їх активів.

Крім того, рентабельність продажів і оборот активів самі по собі є корисними показниками, які доцільно наводити у звітах центру інвестицій. Зокрема, показник рентабельності продажів дає вірогіднішу оцінку ефективності діяльності підприємств, які характеризуються відносно низьким рівнем інвестицій у довгострокові активи (щодо обсягу продажів). Наприклад, у торгових компаніях річні обороти в декілька разів перевищують їх активи, тому їх діяльність доцільніше порівнювати за річними оборотами, ніж за величиною активів.

Інші показники діяльності центрів інвестицій — рентабельність вкладення капіталу, абсолютні величини продажів, прибутку, оцінка руху грошових коштів.

Спеціальні планові й фактичні аналітичні показники, що розраховують для оцінки діяльності центрів інвестицій, становлять третій рівень внутрішньої управлінської звітності.

У зв'язку з тим, що в останні роки розширюється географія компаній, створюються транснаціональні корпорації, ними завойовуються все більше нових галузей у бізнесі, стрімко розвивається диверсифікація виробництва, виникає потреба в інформації за двома принципово новими напрямами бізнесу: за галузевими і територіальними (географічними) сегментами бізнесу.

Під галузевими сегментами розуміють організаційно відмінні частини підприємства, кожна з яких задіяна у виробництві одного продукту (послуг) чи групи однорідних продуктів (послуг) для реалізації за межі підприємства.

Під територіальними (географічними) сегментами розуміють організаційно відмінні частини підприємства, які здійснюють свої операції в окремих країнах (групах країн) або всередині певних географічних регіонів.

Відповідно до МСФЗ звітність по сегментах повинна містити такі показники:

• обсяг продажів або інших доходів від основної діяльності в розрізі операцій із зовнішніми контрагентами підприємства;
• результат діяльності сегмента;
• використовувані активи сегмента (в абсолютному або відносному вимірі щодо цього ж показника по підприємству в цілому);
• принципи трансфертного ціноутворення, які застосовуються у внутрішньовиробничій кооперації між сегментами підприємства.

Необхідність складання звітності по сегментах бізнесу веде до появи в системі управлінського обліку нових об'єктів:

• напрямів діяльності підприємства;
• груп однорідних продуктів або послуг;
• географічних регіонів, де підприємства здійснюють свої операції.

У розрізі цих об'єктів необхідно групувати (накопичувати) дані про витрати, доходи, результати, про їх активи тощо.

Незважаючи на те що це спричинює збільшення обсягів облікових робіт і затрат на ведення обліку, ефект звітної інформації для прийняття управлінських рішень набагато перевищує витрати на її отримання.

Одним з інструментів оцінки діяльності центрів відповідальності є трансфертне ціноутворення.

Трансфертна ціна (ТЦ) — це умовна ціна на продукцію (послуги) одного підрозділу (центру відповідальності), яка передається іншому підрозділу того ж підприємства.

У разі коли продукція (послуги) підрозділу повністю споживаються всередині підприємства, величина ТЦ має чисто облікове значення і не впливає на фінансовий стан підприємства в цілому. Проблема тут полягає тільки у встановленні «справжньої» ціни, за якою буде складатися звітність, щоб результати діяльності були правильно виміряні й оцінені.

Однак за умов, коли підрозділ може купувати і продавати на зовнішньому ринку, ТЦ перестає бути суто обліковим інструментом і виражає відносини підрозділів не тільки між собою, а й з підприємством у цілому.

В ідеалі ТЦ повинна містити інформацію, яка змушувала б менеджерів підрозділів приймати оптимальні для всього підприємства рішення. За оптимум вважають максимум сумарного маржинального доходу підрозділів із всіх можливих комбінацій внутрішніх і зовнішніх продажів проміжних продуктів, тобто підприємство має максимум виграти і мінімум програти на ринкових операціях підрозділів.

Існують три основних методи визначення величини ТЦ:

1. ТЦ, основані на ринкових цінах;
2. ТЦ, в основу яких кладуть витрати (собівартість), зокрема: змінні витрати, повні витрати, «собівартість плюс» (наприклад, 120 % повних витрат або 175 % змінних витрат);
3. договірні ТЦ.

Найпоширенішим методом є ринковий, але він обмежений наявністю розвинутого ринку проміжних продуктів і послуг.

При застосуванні цього методу ТЦ визначається за формулою:

 

ТЦ

=

Змінна собівартість одиниці продукції

+

Маржинарний дохід на одиницю продукції, який втрачається підрозділом у результаті відмови від зовнішніх продажів

 

Проблемою є наявність ринкової ціни на продукт, оскільки вона має бути базою для розрахунку втраченого маржинального доходу.

Під час використання другого методу визначення ТЦ виникають інші проблеми, наприклад, якщо за основу беруться змінні витрати, то такі ТЦ не відшкодовують постійних витрат і не показують прибутку. Частково це стосується і ТЦ, які засновані на повних витратах.

Якщо використовувати метод «собівартість плюс», то проблема полягає в тому, що ні собівартість, ні гарантований «залишок» не є об'єктивними величинами.

Використання договірних цін пов'язане, в основному, з відсутністю ринку проміжних продуктів.

Загалом, вибір методу розрахунку ТЦ залежить від трьох основних чинників:

1. до якого типу центрів відповідальності належить підрозділ, на продукцію якого встановлюється ТЦ, тобто від того, які повноваження має даний підрозділ;
2. наявність і стан ринку проміжних продуктів чи послуг, аналогічних продукції чи послугам, на які встановлюються ТЦ;
3. ступеня децентралізації внутрішньофірмового управління і можливості підрозділу купувати і продавати як всередині підприємства, так і на стороні.

Від правильності визначення ТЦ залежить ефективність їх застосування.

Облік і оцінка діяльності центрів відповідальності може здійснюватися ще й на основі калькулювання стандартних витрат або за принципом «тариф-година машина».

Стандартні витрати – це витрати, необхідні для виробництва продукції або послуг за нормальних умов діяльності, величина яких базується на обґрунтованих нормах та інженерних розрахунках.

Розрізняють три види стандартів:

1. базисні – це довгострокові стандарти витрат (від 2 до 5 років) для вивчення динаміки цін та продуктивності праці;
2. теоретичні – це стандарти витрат, які можуть бути досягнуті за ідеальних умов діяльності. Це, скоріше за все, еталон, а не норма;
3. поточні – це стандарти витрат, необхідних для виготовлення продукції у плановому періоді за наявних умов діяльності. Вони розробляються з урахуванням існуючої технології та організації виробництва, продуктивності праці, кваліфікації працівників, цін і т. ін.

Система калькулювання стандартних витрат – це система обліку, яка використовує стандартні витрати:

• для контролю витрат;
• прийняття рішення про ціни;
• оцінки виконання бюджетів;
• усвідомлення витрат;
• управління за відхиленнями.

Система калькулювання стандартних витрат включає:

1. встановлення стандартів витрат;
2. накопичення даних про фактичні витрати;
3. аналіз відхилень та складання звітності;
4. дослідження причин відхилень;
5. внесення необхідних коректив до бюджетів;
6. зміна стандартів витрат (встановлення нових стандартів).