Принципи обліку, звітності та оцінки діяльності центрів відповідальності різних рівнів

 

Рис. 1.1. Операційна модель інформаційної системи управлінського обліку

Інформаційна база управлінського обліку використовується всіма функціями управління, в тому числі функціями планування, контролю та оцінки з метою прийняття управлінських рішень.

Планування — це детальне формулювання дій, спрямованих на досягнення конкретного результату. Управлінський облік вносить певний вклад у планування через застосування бюджетів (кошторисів), стандартів (нормативів), а також аналізу відхилень з метою як довгострокового, так і короткострокового планування.

Процес контролю також неможливий без використання інформації управлінського обліку. По закінченні звітного періоду на основі облікової інформації складаються звіти про виконання бюджету (плану) кожним центром відповідальності, у якому здійснюється порівняльний аналіз запланованих та фактично досягнутих результатів. При цьому виявляються небажані розбіжності між фактичними і плановими показниками, визначаються їх причини з метою недопущення їх впливу у майбутньому. Звіти, підготовлені на основі інформації управлінського обліку, з одного боку, дозволяють об’єктивно оцінити діяльність центрів відповідальності, а з іншого — інформують керівництво про те, на яких ділянках не вдалося досягти планових показників. Бюджети та звіти про їх виконання, які готуються на основі інформації управлінського обліку, дають можливість оцінити діяльність менеджменту підприємства.

Таким чином, управлінський облік пов’язує обліковий процес з процесом управління, а його основними завданнями є забезпечення інформацією менеджерів різних рівнів управління.

Враховуючи те, що управлінський облік у вузькому розумінні є складовою бухгалтерського обліку і невід'ємно пов'язаний із фінансовим обліком, він повинен відповідати єдиним бухгалтерським принципам, зокрема: безперервності діяльності підприємства; єдиного грошового вимірника; повноти та аналітичності інформації; періодичності тощо.

Але особливо слід зосередитися на вивченні принципів, що притаманні тільки управлінському обліку:

1) принцип оцінки результатів діяльності структурних підрозділів підприємства, що передбачає визначення тенденцій і перспектив кожного підрозділу в формуванні прибутку підприємства від виробництва до реалізації продукції;

2) принцип комплексності, що передбачає одноразову фіксацію даних у первинних документах або виробничих розрахунках і багаторазове використання в усіх видах управлінської діяльності;

3) принцип бюджетного методу управління, що виступає інструментом планування, контролю та регулювання і передбачає охоплення бюджетуванням виробництва, реалізації та фінансування підрозділів, а також підприємства в цілому;

4) принцип залежності, який полягає в тому, що на різні альтернативні рішення відносяться тільки ті витрати, які залежатимуть від майбутнього вибору;

5) принцип причинності, який полягає у тому, що до собівартості продукції повинні відноситися тільки ті витрати, які виникли внаслідок виробництва даної продукції.

До інформації управлінського обліку, яка створюється і готується для використання менеджментом усередині організації (підприємства), ставляться інші вимоги, які відрізняються від інформації, призначеної для зовнішніх користувачів. Зокрема, така інформація повинна задовольняти наступні вимоги:

• своєчасність — необхідна інформація повинна попереджати будь-які управлінські рішення. Відповідно порядок та частота надання цієї інформації мають відповідати характеру й періодичності розв’язуваних менеджментом завдань;

• диференційованість (доречність) — одержана керівником інформація повинна бути необхідною і разом з тим достатньою. Це, з одного боку, дозволить скоротити загальні інформаційні потоки, а з іншого — не вноситиме плутанину за рахунок наявності та переробки непотрібної інформації;

• доступність форми та змісту — необхідна інформація повинна викладатись у доступній формі, придатній для сприйняття менеджерами різних рівнів компетентності та освіти , а не у вигляді жорстко регламентованих звітних форм, як це прийнято в системі фінансового обліку;

• компактність (повнота) — звітні форми, в яких надається управлінська інформація, повинні бути максимально спрощені, але разом з тим дозволяти контроль не тільки підсумкових показників, але і їх окремих складових;

• варіантність — інформація повинна бути гнучкою,забезпечувати можливість щодо вибору найкращого варіанта управлінських рішень з декількох взаємовиключних альтернатив.

Існує певна ієрархія інформації, рівні якої співвідносяться з різними рівнями управління організацією (підприємства) (див.: додаток Б).

Стратегічна інформація використовується головним чином вищим керівництвом для визначення стратегічних цілей організації, а також політики, необхідної для їх досягнення. Вона пов’язана з діяльністю організації протягом довготермінового періоду з урахуванням впливу зовнішнього середовища.

Тактична інформація перетворює стратегічну ціль, плани та рішення в дії середньої керівної ланки. Часовий діапазон їх впливу значно коротший, ніж на стратегічному рівні і становить переважно один рік, а точність має бути вищою.

Оперативна інформація використовується нижчим рівнем керівників та службовців для здійснення тактичних цілей, спрямованих на досягнення стратегічних планів.

На практиці відмінності між стратегічною, тактичною й оперативною інформацією можуть бути дещо розмиті, як і відмінності між користувачами кожного типу інформації, у зв’язку з тим, що часто зустрічаються ситуації, коли одні й ті ж особи можуть використовувати всі три типи інформації відповідно до управлінських цілей, які вони переслідують.

Основні цілі управлінського обліку полягають у наданні інформації для калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг), планування, контролю, оцінки та безперервного вдосконалення діяльності підприємства, прийняття управлінських рішень. Тобто інформація управлінського обліку повинна надавати можливість менеджерам визначати перспективи подальшого розвитку підприємства, вирішувати проблеми й оцінювати успішність діяльності.

Відповідно до цілей визначаються і функції управлінського обліку:

1. інформаційна — забезпечення керівників усіх рівнів управління інформацією, необхідною для поточного планування, контролю та прийняття оперативних управлінських рішень;

2. комунікаційна — формування інформації, яка є засобом внутрішнього комунікаційного зв’язку між різними рівнями управління;

3. контрольна — здійснення оперативного контролю й оцінки результатів діяльності внутрішніх підрозділів і підприємства в цілому;

4. аналітична – інформаційне забезпечення аналізу відхилень фактичних показників від запланованих у розрізі центрів відповідальності на основі аналітичного обліку та звітів менеджерів структурних підрозділів.

5. прогностична — забезпечення перспективного планування та координування розвитку підприємства в майбутньому на підставі аналізу та оцінки фактичних результатів діяльності.

Деякі зарубіжні автори, наприклад Алан Апчерч, дають більш узагальнений перелік функцій. Зокрема він вважає, що основними функціями управлінського обліку є:

• ведення рахунків, під якими він розуміє здійснення обліку фінансових даних (зокрема, витрат) з метою надання корисної інформації керівництву;

• привертання уваги керівництва до ключових проблем шляхом надання йому відповідної звітності з ключових аспектів діяльності, наприклад звітів про виконання кошторисів, що допомагає адміністрації концентрувати увагу на важливих питаннях і вирішувати їх швидко й ефективно;

• розв’язання проблем розробленням найефективніших методів дій на основі кількісної оцінки позитивних і негативних наслідків можливого варіанта рішень.

Межа, яка розділяє названі функції, настільки розмита, що не дозволяє досить однозначно ідентифікувати кожну з них. Як правило, всі функції присутні в будь-якому елементі управлінської облікової інформації, але співвідношення між ними визначається конкретними обставинами.

Предмет управлінського обліку становить діяльність підприємства в цілому та його структурних підрозділів.

Його об’єктами є:

• витрати підприємства та його окремих підрозділів;

• результати господарської діяльності як усього підприємства, так і окремих підрозділів (центрів відповідальності);

• внутрішнє ціноутворення, яке передбачає використання трансфертних цін;

• бюджетування та внутрішня звітність.

Залежно від того, що фінансовий та управлінський обліки є взаємозалежними та взаємозв’язаними компонентами єдиного бухгалтерського обліку, їх єдність полягає у застосуванні:

• єдиних загально облікових принципів;
• єдиного методу бухгалтерського обліку;
• єдиного первинного обліку та професійного середовища.

Але різні вимоги, які ставляться перед фінансовим та управлінським обліками, призвели до виникнення певних розбіжностей між ними. Основні з них наведені в табл. 1.1.

Унаслідок відсутності жорсткої регламентації, більш широкого масштабу і часових меж інформація управлінського обліку значно специфічніше для кожної організації і кожної господарської операції, а отже, вимагає індивідуального підходу до її формування.

 

Таблиця 1.1. Відмінності фінансового та управлінського обліків

Ознака порівняння	Фінансовий облік	Управлінський облік
1	2	3
Юридичні вимоги та регламентація системи обліку	Ведення фінансового обліку обов’язкове і регламентується на державному рівні.	Ведення управлінського обліку повністю залежить від бажання керівництва підприємств. Управлінський облік не регламентується ні державними органами, ні певними стандартами. Він визначається вимогами суб’єкта господарювання і спрямований на задоволення його внутрішніх потреб.
Головні користувачі інформації	Головними користувачами інформації фінансового обліку є податкові служби, акціонери, кредитори, а також, у міру потреби, внутрішнє керівництво підприємства.	Головними користувачами інформації управлінського обліку є менеджери різних рівнів у середині підприємства, тобто внутрішні користувачі.
Мета ведення обліку	Метою фінансового обліку є складання фінансових звітів для зовнішніх користувачів.	Метою управлінського обліку є забезпечення інформацією керівництва підприємства для прийняття поточних та стратегічних управлінських рішень.
Ступінь точності та відкритість інформації	У фінансовому обліку є обов’язковою висока точність інформації, що надається користувачам, при чому вона відкрита для користування (оприлюднюється шляхом подання до органів державної статистики або надається за вимогою кредиторів, акціонерів тощо).	В управлінському обліку досить часто можуть застосовуватися наближені дані. Це пов’язано з тим, що для цілей управління потрібна оперативна інформація, а також інформація про майбутні (а не фактичні) показники. Така інформ. є комерційною таємницею підп., оскільки вона відображає його стратегію і тактику у конкурентній боротьбі за ринок збуту.
Продовження таблиці 1.1
1	2	3
Періодичність надання інформації	Фінансова звітність регламентована і складається за результатами року та кварталу.	Інформація управлінського обліку надається в міру необхідності в ній, і якщо йдеться про прийняття оперативних рішень, то значно частіше, ніж фінансова (декада, тиждень тощо).
Об’єкт обліку	У фінансовому обліку об’єктом є підприємство в цілому або ж продукція (вид, одиниця продукції).	В управлінському обліку об’єкт обліку більш конкретизовано: ним може бути підрозділ підприємства, сегмент діяльності, ринок збуту, виробнича операція, вид або одиниця продукції, інші локальні елементи діяльності підприємства.
Часова орієнтація	Фінансовий облік основну увагу зосереджує на операціях, які мали місце в минулому (фактичних даних).	Управлінський облік головну увагу надає передбачувані наслідків майбутніх операцій (прогнозним даним).
Масштаби обліку	Фінансовий облік надає інформацію про підприємство в цілому.	Управлінський облік є інформаційною базою для оперативного управління підприємством, яке здійснюється шляхом впливу на окремі елементи його діяльності. Тому він ведеться по окремих відносно дрібних об’єктах управління, керівництво кожним з яких є завданням окремого керівника.

 

 

Відповідно до чинного законодавства підприємства самостійно організовують систему обліку, оскільки кожне з них має низку галузевих, технологічних та інших особливостей, включаючи різні запити користувачів щодо диференціації інформації. Отже для всіх підприємств неможливо визначити єдиний порядок організації управлінського обліку. Тому можна зупинитися тільки на загальних принципах його організації. Основними з них є такі:

• задоволення потреб користувачів різних рівнів управління;
• обґрунтованість по відношенню до кожного виробничого підрозділу, де виникають відносини типу «обсяг діяльності – витрати – прибуток»;
• узагальнення інформації за центрами відповідальності, місцями виникнення витрат;
• контроль діяльності кожного центру відповідальності з використанням системи бюджетів.
• Раціональна організація обліку доходів і витрат надасть можливість:
• достовірно визначати собівартість (продукції, товарів, робіт, послуг) для різних цілей;
• здійснювати дієвий контроль за формуванням витрат та доходів за ієрархічними рівнями, зберіганням і рухом товарно-матеріальних цінностей, використанням будь-яких ресурсів у процесі господарської діяльності;
• своєчасно виявляти конкретних винуватців відхилень від запланованого, винуватців шкоди, заподіяної нестачею, крадіжкою, перевитратами (збитками), втратою економічної вигоди;
• аналізувати причини зростання витрат та зниження рентабельності;
• застосовувати більш гнучку політику ціноутворення;
• якісно планувати обсяги реалізації, асортиментну політику, розмір витрат тощо.

Служба управлінського обліку найчастіше підпорядковується фінансовому директору. Важливо забезпечити:

• розуміння й проектантами стратегічних цілей бізнесу, місця управлінського обліку в системі управління, особливостей організації та технології виробництва та їх впливу на побудову системи обліку, сучасної позиції підприємства у бізнес-середовищі;
• усвідомлення того, що бухгалтерія повинна мати відповідні поля взаємодії з іншими структурними підрозділами підприємства;
• проектування впливу організації системи підготовки інформації на показники-індикатори діяльності підприємства (сприятливі та несприятливі економічні та фінансові наслідки застосовуваних способів ведення обліку);
• вибір варіанту назви структурного підрозділу, його керівника, та співробітників.