Основы составления и представления консолидированной и отдельной финансовой отчетности

 

 

Наконец, остро стоит проблема квалификации бухгалтеров. В американских условиях многое может передоверяться квалифицированному заключению бухгалтера, так как высокооплачиваемая и престижная работа привлекает высококвалифицированных специалистов. В Казахстане до сих пор невысок средний уровень квалификации бухгалтеров, у многих из них отсутствует экономическое образование. Отказ от использования подробных инструкций в таких условиях может привести к полному хаосу. Другое дело то, что составители инструкций нередко тоже не грешат излишней квалификацией.

Если попробовать сделать вывод, то он сведется к следующему: американский опыт изучать можно и нужно, но при применении его в казахстанских  условиях нужно соблюдать осторожность.

В Великобритании сложился достаточно оригинальный подход к регулированию учета. Стандарты учета здесь разрабатываются профессиональными бухгалтерскими организациями, а их применения требуется законодательством, причем отслеживание отклонений также находится в компетенции бухгалтерской профессии.

Такой опыт мог бы найти свое применение и в Казахстане, где традиционно учет регулировался законами и где в настоящее время существует необходимость активного участия профессиональных бухгалтеров в разработке учетных стандартов.

В Великобритании учет регулируется целым рядом документов:

1. законодательными актами;

2. обязательными и рекомендательными стандартами учета;

3. требованиями Биржи ценных бумаг;

4. необязательными рекомендациями различных учетных организаций;

5. требованиями Европейских директив и рекомендациями Международных стандартов учета.

Великобритания может послужить в качестве примера другой крайности при использовании МСФО. Как известно, в 2002 г. МСФО не было применено к использованию в Великобритании для официальной финансовой отчетности, однако стало обязательным для всех компаний уже к 2005 г.

Великобритания не вводила законов, подобных тем, что были приняты в Австрии, Германии или Финляндии, разрешающих использование МСФО для составления консолидированной отчетности. Компании Великобритании продолжают руководствоваться британскими законами, включая четвертую и седьмую директивы. Хотя в Великобритании стандарты финансовой отчетности юридически не имеют обязательного характера, их соблюдение чаще всего считается необходимым для того, чтобы финансовая отчетность представляла существующее положение вещей в верном свете (высшее юридическое требование). Таким образом, на практике стандарты финансовой отчетности в Великобритания соблюдаются[10 c.45].

Необычной чертой системы финансовой отчетности Великобритании является наличие особой версии стандартов финансовой отчетности для небольших компаний: Стандарт финансовой отчетности для малых хозяйствующих субъектов СФОМХС (Financial Reporting Standard for Small Entities FRSSE). Термин "малый" основывается на корпоративном законодательстве, которое, в свою очередь, вытекает из установленных четвертой директивой предельных значений объема продаж, размера активов и числа наемных работников. Первые два параметра10 время от времени пересматриваются в сторону повышения, в то время как последний установлен в 50 человек.

Стандарт финансовой отчетности для малых хозяйствующих субъектов освобождает небольшие компании от выполнения многих требований по раскрытию информации, которые оказались бы для них обременительными, а также от ряда стандартов (и частей других стандартов), которые им вряд ли смогут пригодиться. В принципе, правила признания и оценки стандартов Великобритании от этого не изменились.

По философии и стилю британские стандарты схожи с МСФО. Однако существует множество серьезных отличий (некоторые из которых обозначены в конце каждого британского стандарта), и сотни менее существенных отличий (см. Cairns and Nobes, 2000). Совет по стандартам финансовой отчетности приступил к широкомасштабной конвергенции с МСФО в 2002г.

Приведем в таблице 2 некоторые отличия между правилами Великобритании и МСФО.

В августе 2002 г. Департамент торговли и промышленности (Department of Trade and Industry DTI) британского правительства выпустил консультативный документ с целью выяснить мнение по поводу того, насколько широко следует распространить применение Постановления в Великобритании. ДТП дал понять, что британское правительство не собирается отложить внедрение стандартов для отдельных компаний до 2007 г. В остальных аспектах видение проблемы еще не сформировалось.

Из консультативного документа следует, что возможно рассматривать несколько разных категорий компаний:

- компании, чьи акции находятся в открытом  обращении на бирже;

- дочерние  предприятия компаний, чьи акции  находятся в открытом обращении  на биржах;

- компании, чьи акции находятся в открытом  обращении на бирже и которые  не представляют консолидированную  отчетность;

- компании, чьи акции не находятся в  открытой продаже на биржах  и которым не разрешено использовать  СФОМХС;

- компании, которым разрешено использовать  СФОМХС.

В ноябре 2002 г. фирма ПрайсуотерхаусКуперс приступила к анализу мнений клиентов. Она разделила компании на большее число групп:

- Частные  независимые компании/группы, как  крупные, так и средние.

- Частные  компании/группы, планирующие выход  на фондовые рынки.

- Материнские  компании британских групп, зарегистрированных  на биржах.

- Дочерние  предприятия групп Великобритании  и Ирландии, не разрешено использовать  СФОМХС;

- Дочерние  предприятия других групп из  стран ЕС, зарегистрированных на  биржах.

- Дочерние  предприятия других групп из  стран ЕС, не зарегистрированных  на биржах.

Таблица 2

Важные различия между правилами Великобритании и МСФО в консолидированной отчетности

 

Тема	Великобритания	МСФО
ЛИФО	Не допускается	Допускается
Инвестиции в недвижимость	Рыночная стоимость	Себестоимость или рыночная стоимость
Торгующиеся или готовые для реализации рыночные ценные бумаги	По себестоимости или ниже себестоимости и рыночной стоимости	По справедливой стоимости
Основа отсроченного налога	Временная разница; возможность дисконтирования	Временная разница; без дисконтирования
Предполагаемые дивиденды	Накапливаются	Не накапливаются
Презентация капитальных инструментов эмитента	Основывается на юридической форме	Основана  на содержании, включая дробление инструментов на долг и капитал
Изменения в политике и исправление крупных ошибок	Корректировка за предшествующий год	Могут включаться в доход
Совместные предприятия	Метод долевого участия	Долевая или пропорциональная консолидация
В фокусе отчетов о движении денежных средств	Денежные средства	Денежные средства и их эквиваленты

 

 

- Дочерние  предприятия групп США (и других  групп вне ЕС).

- Компании, использующие СФОМХС в настоящее  время.

По предварительным результатам исследования можно сделать вывод, что существует мощная поддержка идеи широкого применения МСФО несмотря на опасения относительно стоимости применения для консолидированной отчетности. Вероятно, что Великобритания, наконец, разрешит применение МСФО для всей консолидированной отчетности. Однако, наличие одновременно двух типов консолидированной финансовой отчетности, как основанной на МСФО, так и не основанной на них, затруднит сравнительный анализ и ведет к двойственной системе подготовки бухгалтеров и аудиторов. В силу этого обязательное использование МСФО выглядит предпочтительнее.

Имеются также существенные аргументы в смысле эффективности в пользу применения МСФО как британскими группами и их дочерними компаниями, так и британскими дочерними предприятиями групп из стран ЕС. Однако, по соображениям, схожим с приведенными выше, это предполагает не только разрешение, но и принуждение к использованию МСФО. Одним из недостатков  является отсутствие версии МСФО, адаптированной специально для малых и средних компаний (т.е. отсутствие версии МСФО для СФОМХС). Это может повлечь за собой отсрочку обязательного внедрения МСФО для таких компаний. В силу того, что Правление КМСФО вряд ли разработает СФОМХС к 2005 г., один из возможных выходов состоит в том, что британский разработчик стандартов адаптирует МСФО для нужд малых предприятий Великобритании самостоятельно. Кроме того, материнские компании в настоящее время освобождены от большого объема отчетности (как, например, счета прибылей и убытков и отчета о движении денежных средств), которая входит составной частью в консолидированную отчетность. Таким образом, переход на МСФО (который не допускает таких исключений) окажется для них обременительным [1, c.235].

С точки зрения налогообложения никаких серьезных последствий от перевода всей консолидированной отчетности на МСФО не ожидается, так как все налоги начисляются на уровне юридического лица. Однако обязательное или добровольное использование МСФО может иметь некоторые ощутимые последствия для отдельных британских компаний. Использование МСФО приведет к изменению размера учетной прибыли, что, в свою очередь может повлиять на налогооблагаемый доход, если не будут сделаны поправки в налоговое законодательство. Некоторые результаты перехода на МСФО не окажут воздействия на налогообложение. Например, доход от переоценки инвестиций и инвестиций в недвижимость в соответствии с МСФО 39 и МСФО 40 трактуется как доход. Однако по британским правилам и тот и другой должен быть исключен после начисления налогов на доход от прироста капитала. Другие же результаты перехода на МСФО могут иметь определенные налоговые последствия. Этот вопрос пока никак не рассматривается ни ДТП (ни другим органом в Великобритании). Однако, ясно, что добровольное согласие на использование МСФО потребует введения другого набора корректировок для конвертации дохода по МСФО в налогооблагаемый доход, вместо корректировок, применяемых для преобразования цифры дохода, выведенной по внутренним стандартам, в налогооблагаемый доход. И в этом случае выбранный вариант окажется недолговечным.

 

2.2 Процедура и методы консолидации бухгалтерского баланса

 

 

Консолидирование должно обеспечить исключение повторного учета взаимных операций компаний группы.

При составлении консолидированной отчетности данные отчетности материнской организации и дочерних предприятий объединяют поэтапно, чтобы представить их как единую хозяйственную организацию. В этих целях сначала постатейно суммируют статьи отчетности предприятий группы, а затем исключают взаимные инвестиции и операции. В общем виде это можно представить следующим образом:

• затраты по инвестициям инвестора элиминируются собственным капиталом инвестируемых предприятий;

• остатки непогашенной задолженности по внутрифирменным операциям, таким, как внутрифирменные продажи, расходы, займы, дивиденды, элиминируются полностью;

• нереализованная прибыль по внутрифирменным операциям в остатках товаров и в основных средствах элиминируются в полном объеме;

• нереализованные убытки по внутрифирменным операциям в остатках активов также элиминируются;

• чистая прибыль, принадлежащая сторонним (миноритарным) акционерам дочернего предприятия (доля меньшинства), указывается отдельно от прибыли, принадлежащей материнской организации;

• в консолидированной отчетности следует также выделить долю меньшинства в нетто-активах (или собственном капитале).

При составлении консолидированного баланса особое значение имеет порядок объединения долговых обязательств. С правовой точки зрения концерн (группа предприятий) не может иметь долговых обязательств или задолженности по отношению к самому себе. Поэтому кредиты и прочие долговые обязательства, отчисления в резервный фонд и задолженность между предприятиями, входящими в группу, должны исключаться. Это касается, прежде всего, следующих статей баланса:

• задолженности по взносам в уставный капитал;

• расчетов по коммерческим операциям;

• кредитов, выданных предприятиям группы;

• долгосрочных финансовых вложений;