Основы составления и представления консолидированной и отдельной финансовой отчетности

Совершенствование содержания финансовой отчетности, составляемой по данным бухгалтерского учета, является одной из важных задач финансового менеджмента в развитом обществе. Данные финансовой отчетности необходимы внешним и внутренним пользователям для принятия экономических решений в конкретной организации, а на макроэкономическом уровне - для определения тенденций развития, экономических взаимосвязей, политики ценообразования, направлений социальных преобразований в обществе и др. Одной из тенденций развития законодательного и методического обеспечения формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности в Казахстане является использование международного опыта.

Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности.

Система международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) создана для унификации принципов и методик бухгалтерского учета, используемых компаниями разных стран для составления финансовой отчетности. Поскольку отчетность составляется и представляется для внешних пользователей, в разных странах мира существуют различия в содержании, формировании и представлении показателей, характеризующих результаты деятельности. Они вызваны особыми условиями "окружающей среды", среди которых выделяются социальные, экономические, политические, юридические.

Сегодня необходимо создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Республики Казахстан. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.).

Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности – повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.

Первого апреля 2001 задача публикации международных стандартов финансовой отчетности, подлежащих к использованию предприятиями, целью которых является получение прибыли, перешла от Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) к Фонду  комитета по международным стандартам финансовой отчетности (ФКМСФО). ФКМСФО представляет собой зарегистрированный в США траст; 19 доверенных управляющих из разных стран представляют государственный сектор (список стран, чьи представители входят в число доверенных управляющих, содержится в Приложении A). Главное рабочее звено ФКМСФО  - Правление Комитета по международным стандартам финансовой отчетности. Все четырнадцать членов правления и технический персонал действуют из штаб-квартиры в Лондоне [1, c.79].

Первоначально КМСФО был основан в 1973 году представителями бухгалтерского цеха девяти крупных стран. Его задача состояла в публикации основополагающих стандартов с целью улучшения и гармонизации практики финансовой отчетности в международном масштабе. С течением времени и ростом  КМСФО было создано Правление (в него вошли девять стран-основателей) в качестве органа, принимающего решения. Правление впоследствии увеличилось до шестнадцати членов, включая три международных органа, объединяющих создателей и пользователей финансовой отчетности. Правление принимает важные решения (включая установление стандартов) квалифицированным большинством в три четверти голосов. Финансирование КМСФО в основном происходило за счет членов, пожертвований и доходов от издательской деятельности.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) в первые годы своего существования представляли собой по большей части констатацию существующей практики в ведущих странах мира, что предполагало несколько вариантов выбора. Например, по правилам США или Германии крупные основные фонды не могут быть переоценены выше себестоимости, в то время как подобная переоценка вполне допустима в Великобритании и Голландии. В силу этого МСФО 16 разрешал переоценку. В конце 1980-х произошли два важных события, приведшие к пересмотру этого положения: публикация КМСФО Концепции и проведение переговоров с Международной организацией комиссий по ценным бумагам МОКЦБ [2, c.15].

Концепция была опубликована в 1989 году. В некотором смысле она является результатом предшествующей работы в США в данной области. В ней четко определено, что финансовая отчетность по МСФО предназначена главным образом для пользователей, принимающих финансовые решения, таких, как инвесторы, и не предназначена для управленческого персонала или же налоговых органов. Концепция установила качественные критерии информации (такие, как уместность и надежность), а также определила различные элементы финансовой отчетности, начиная с активов и пассивов, так что акционерный капитал, доходы и расходы определяются через пассивы и активы. С помощью Концепции, Правление смогло приступить к работе по унификации и улучшению стандартов.

МОКЦБ представляет собой клуб регуляторов фондовых рынков. Он прекрасно осознает потребность в международных стандартах при составлении консолидированной финансовой отчетности компаний, чьи акции торгуются на рынках, в особенности акций компаний-нерезидентов на фондовых биржах. МОКЦБ пообещала рассмотреть возможность поддержать использование МСФО, если они будут представлять собой всеобъемлющий набор стандартов, допускающий лишь немногочисленные разночтения. КМСФО работала над улучшением стандартов в течение всех 1990х годов, что привело к принятию их МОКЦБ  в 2000 г. Почти все члены МОКЦБ уже приняли МСФО к использованию в отношении нерезидентов. Регулятор фондового рынка США (Комиссия по ценным бумагам и биржам) все еще решает этот вопрос [3, c.7].

Также с целью удовлетворить требования МОКЦБ  в 1997 г. был создан постоянный комитет по интерпретациям ПКИ  для публикации разъяснений тех стандартов, которые допускали различное применение.

Большой проблемой при введении МСФО всегда было отсутствие необходимого механизма, который обеспечил бы их соблюдение. Вплоть до 1990х случаи полного применения МСФО национальными регуляторами или отдельными компаниями были весьма редки. Тем не менее, национальные разработчики стандартов и властные структуры все в большей степени учитывали требования, содержащиеся в МСФО. В конце концов, властные структуры одних стран (например, Кипра или в Хорватии) ввели обязательное соблюдение МСФО для некоторых или всех компаний, а других (например, Сингапура и Японии) постарались свести к минимуму расхождения с МСФО. Более того, некоторые крупные компании (например, в Швейцарии и Германии) стали применять МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности с целью занижения стоимости капитала. Некоторые европейские страны с 1998 г. внесли поправки в свое законодательство с целью упрощения.

Европейский союз (ЕС) еще с 1970х пытался использовать другое средство достичь гармонизации – издание Директив, которые впоследствии трансформировались бы в национальные законы. Однако в этих директивах содержалось еще больше разночтений, чем в МСФО, так что результаты этих усилий оказались весьма скромными. Так, например, немецкое законодательство, основанное на четвертой директиве, существенно отличается от Британского законодательства (и стандартов), основанных на той же директиве, не говоря о том, что британские стандарты вносят дополнительные требования. В 2002 в директиву вносятся дополнительные поправки с тем, чтобы избежать несоответствия с МСФО [4].

В течение 1990-х стратегия ЕС менялась. Этот процесс завершился с принятием в июне 2002 года Постановления, требующего использования МСФО для составления консолидированной финансовой отчетности всеми включенными в биржевой листинг компаниями к 2005 году (в отдельных случаях крайний срок для начала обязательного использование МСФО отодвинут до 2007 года. Таким образом, устанавливается приоритет над всеми директивами, национальными законодательствами и стандартами. ЕС согласился с тем, что для составления отчетности для рынков капитала требования МСФО имеют приоритет над многими требованиями ЕС, основанными на директивах. Странам-членам ЕС разрешено распространять действие упомянутого Постановления на компании, не входящие в листинг, а также на неконсолидированную финансовую отчетность.

Другие страны, (например, Австралия) вводят аналогичные требования в те же сроки. Большой проблемой стал вопрос, распространяется ли использование МСФО вне рамок консолидированной отчетности (которые не действительны для налогообложения), так как в этом случае необходимо учитывать влияние на облагаемый налогом доход

Начиная с 1997 г. Правление КМСФО занималось рассмотрением вопроса и о собственной судьбе, когда работа над совершенствованием стандартов будет завершена, а сами стандарты приняты и поддержаны МОКЦБ. В 1999 году Правление единогласно согласилось самораспуститься, одновременно разработав детальный план передачи функций ФКМСФО/Правлению КМСФО. Комиссия по ценным бумагам и биржам в значительной степени повлияла на эти нововведения и приветствовала их.

В 2001, Правление КМСФО приступило к работе. Оно приняло все стандарты КМСФО и интерпретации, а затем приступило к осуществлению очередной серии усовершенствований и попыток добиться  единства с национальными органами по вопросу внедрения стандартов. С целью облегчить достижение поставленной цели в некоторых странах были опубликованы подробные исследования различий между принятыми там национальными стандартами и МСФО. Наряду с этим семь крупнейших аудиторских фирм, действующих под эгидой Международного форума развития финансовой отчетности МФРФО опубликовали материалы, обобщающие отличия от МСФО по 53 странам в 2000 г. и аналогичные исследования по еще 62 странам в 2001 г. В сентябре 2002 г. Совет по стандартам финансовой отчетности США ССФО согласился начать совместную с Правлением КМСФО работу по проекту конвергенции с целью ликвидировать некоторые различия уже в самом ближайшем будущем, а остальные, в среднесрочной перспективе. Семь из членов Комитета КМСФО наделены специальными полномочиями по обеспечению связи с разработчиками национальных стандартов [5].

Правление КМСФО также работает над рядом других крупных проектов в тесном взаимодействии с национальными органами по установлению стандартов. Правление КМСФО приняло решение, что всякий новый стандарт получит название Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), в то время как усовершенствованные МСФО (ранее называвшиеся также IAS, т.е. международные стандарты бухгалтерского учета МСБУ) сохранят свой изначальный порядковый номер. В данном докладе мы используем термин МСФО также и по отношению к IAS (МСБУ). Постоянный комитет по интерпретациям ПКИ уступил место Комитету по интерпретациям международных стандартов финансовой отчетности который также начнет выпуск новой серии документов.

Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее - индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В  связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.

Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для: выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта – чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться для иных целей.

Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах.

Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями [6 c.66].

Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.