Основы составления и представления консолидированной и отдельной финансовой отчетности

В случае, если организация перестает быть дочерней организацией, но инвестор (бывшая материнская организация) продолжает удерживать некоторую долю в капитале, эта доля должна быть учтена как финансовый актив в соответствии с разделом 11 НСФО  с даты, с которой организация перестает быть дочерним и при условии, что организация не становится афилиированной организацией или совместно контролируемой организацией. Балансовая стоимость инвестиции на дату, на которую организация перестает быть дочерней, должна рассматриваться как стоимость приобретения при первоначальном измерении финансового актива.

Субъект должен отражать доли меньшинства в консолидированном бухгалтерском балансе в разделе капитала, отдельно от капитала материнской организации.

Субъект должен раскрывать долю меньшинства в прибылях или убытках группы отдельно в отчете о прибылях и убытках.

Убытки, относящиеся к меньшинству в консолидированной дочерней организации, могут превышать долю меньшинства в капитале дочерней организации. Такое превышение и любые последующие убытки, относящиеся к меньшинству, распределяются на долю большинства, за исключением случаев, когда меньшинство обязано и способно сделать дополнительные инвестиции, чтобы возместить убытки. В случае, если впоследствии дочерняя организация показывает в отчете прибыль, эта прибыль относится на долю большинства до тех пор, пока не будет возмещена вся ранее поглощенная большинством сумма убытков, относящаяся к доле меньшинства.

 Финансовые  отчеты отражают финансовые результаты  сделок и других событий, формируя  их в обширные категории в  соответствии с их экономическими  характеристиками. Эти обширные  категории называются элементами  финансовых отчетов [11].

Элементами, непосредственно связанными с оценкой финансового положения субъекта, являются активы, обязательства и собственный капитал, которые отражаются в бухгалтерском балансе. Главная формула баланса: Активы = Собственный капитал + Обязательства.

Активы - это полученные в результате прошлых операций или событий, имущественные и личные не имущественные права и блага, имеющие стоимостную оценку, от которых ожидается получение доходов в будущем; это ресурсы, контролируемые организацией. Будущая экономическая выгода, заключенная в активе, - это потенциал, входящий прямо или косвенно в поток денег или эквивалентов.

       Собственный капитал (чистые активы) – это активы за вычетом  обязательств.

Обязательство – это возникшая в результате прошлых операций или событий и имеющая стоимостную оценку обязанность совершить в пользу физического лица или организации определенные действия, передать имущество, выполнить работы, уплатить деньги и другое, либо воздержаться от определенного действия, погашение которой приведет к уменьшению актива или оттоку ресурсов, содержащих экономическую выгоду.

Будущие экономические выгоды, воплощенные в активе, могут быть получены в результате:

1. если актив использован отдельно или в сочетании с другими активами в производстве готовой продукции (товаров, работ, услуг), реализуемой субъектом;

2. если актив обменен на другие активы;

3. если актив использован для погашения обязательств;

4. если актив распределен между собственниками субъекта.

В бухгалтерском балансе акционерных обществ собственный капитал разбивается на подклассы, как средства, внесенные акционерами, нераспределенный доход, резервный капитал, образованный за счет нераспределенного дохода, а также суммы представляющие корректировки, обеспечивающие поддержание собственного капитала. Эти концепции также подходят для других субъектов [12].

Погашение обязательства осуществляется:

1. выплатой денег;

2. передачей других активов;

3.  предоставлением услуг;

4.  заменой одного обязательства другим;

5.  переводом обязательства в уставный капитал.

Элементами финансовой отчетности, непосредственно связанными с оценкой результатов финансово-хозяйственной деятельности, являются:

- доходы  – увеличение экономических выгод  в течение отчетного периода  в форме увеличения активов  или их стоимости, либо уменьшение  обязательств, приводящие к увеличению  собственного капитала, не связанного  с вкладом собственников;

- расходы  – уменьшение экономических выгод  в течение отчетного периода  в форме уменьшения активов  или их стоимости, либо увеличение  обязательств, ведущее к уменьшению  собственного капитала, не связанного  с его распределением между  собственниками.

Признание элементов финансовых отчетов – это процесс включения в бухгалтерский баланс или отчет о результатах деятельности статьи, которая соответствует определению элемента и удовлетворяет следующим критериям признания:

1. существует вероятность того, что любая будущая экономическая выгода, связанная со статьей, будет получена или утрачена субъектом;

2. объект имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена.

Оценка элементов финансовых отчетов – это метод определения денежных сумм, по которым активы и обязательства признаются и фиксируются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Методы и порядок применения оценок  устанавливаются в соответствии с международными стандартами и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности [13].

Элементы финансовых отчетов оцениваются:

1. по первоначальной  стоимости - активы отражаются в  сумме выплаченных денежных средств  или по текущей стоимости, установленной  по согласию сторон, достигнутому  во время их приобретения. Обязательства - по сумме поступления, полученного в обмен на обязательство или в определенных условиями  обстоятельствах по сумме денежных средств, которые будут выплачены, для того, чтобы выполнить обязательство при нормальном стечении обстоятельств;

2. по текущей  стоимости - активы отражаются в  отчете по сумме денежных средств, которые должны быть выплачены  в случае, если этот или аналогичный  ему актив был только приобретен. Обязательства отражаются по  не дисконтированной сумме денежных  средств, требуемых для оплаты  обязательства;

3. по возможной  стоимости реализации (погашения) - активы отражаются по сумме  денежных средств, которая может  быть получена от продажи; обязательства  – по стоимости их погашения, представляющей собой не дисконтированную  сумму денежных средств, требуемых  для погашения обязательств;

4. по дисконтированной  стоимости - активы отражаются по  текущей стоимости, представляющей  собой дисконтированную стоимость  будущих поступлений денежных  средств, которые должны генерировать  активы в ходе нормальной деятельности  субъекта. Обязательства – по  текущей стоимости, представляющей  собой дисконтированную стоимость  будущих чистых отчислений денежных  средств, которые могут быть использованы  для погашения обязательств при нормальной деятельности субъекта;

5. по балансовой  стоимости - стоимость отражения  активов и обязательств в бухгалтерском  балансе.

На примере требований к содержанию консолидированной отчетности в США и Великобритании:

 

 

Актуальность и необходимость рассмотрения американского опыта финансового и управленческого учета никем сейчас не ставиться под сомнение. Это необходимо как отдельным предприятиям пытающимся найти партнеров за рубежом, так и всему бухгалтерскому сообществу. Первым это нужно для получения финансовых ресурсов, как в виде кредитов, так и в виде контрактов. Для всего общества это имеет тот смысл, что можно использовать этот опыт в процессе изменения и приспособления казахстанского бухгалтерского учета к реалиям современной экономической ситуации.

Консолидация отчетности продолжает оставаться понятием присущим преимущественно американской системе. Это связано прежде всего с расстановкой акцентов в системе учета и отчетности. Для американских акционеров и инвесторов важное значение играет не только данные по отдельному предприятию. В условиях диверсифицированной экономики, когда хозяйственные связи не ограничиваются рамками одного юридического лица, предоставление отчетности по одной изолированной хозяйственной единице часто может иметь в лучшем случае невысокую полезность. В случае транснациональной корпорации, имеющей большое количество филиалов за рубежом и активно использующей внутрифирменные трансфертные цены в своей работе, предоставление отчетности только по материнской компании может привести только к заблуждениям лиц, использующих эту отчетность. Аналогичная ситуация складывается нередко и для чисто американских холдингов и конгломератов.

Хотя проблема консолидации носит крайне важный характер, в США еще не выработано однозначного подхода к ее решению. В настоящее время требуется консолидация всех дочерних и зависимых предприятий, доля материнского в акционерном капитале которых превышает 50% [17]. Общая схема подразумевает:

1.При  составлении консолидированного  баланса производится суммирование  активов и кредиторской задолженности  по консолидируемым предприятиям. При суммировании осуществляется  корректировка на долю меньшинства (minority interests), которая должна вычитаться. Сумма общей кредиторской задолженности уменьшается на взаимную кредиторскую задолженность консолидируемых предприятий. Соответственно, собственный капитал консолидированной системы предприятий есть разница между скорректированными активами и кредиторской задолженностью.

2.При  составлении отчета о прибылях  и убытках производится исключение  всех существенных операций и  их финансовых результатов, которые  произошли в отчетном периоде  между консолидируемыми предприятиями. Дивидендный доход материнской  фирмы по принадлежащим ей  акциям дочернего общества также  исключается из консолидированного  дохода. Осуществляется также корректировка  на долю меньшинства, но применение  такой корректировки в отношении  нераспределенной прибыли считается  спорным.

3. При  составлении отчета о движении  денежных средств производится исключение всех существенных движений активов и пассивов, которые произошли между фирмами, отчетность которых подлежит консолидации. [9 c.123]

Нами систематизированы различия между правилами США и МСФО в консолидированной отчетности, которые представлены в таблице 1.

Использование американского опыта не всегда возможно в казахстанских условиях. Многие различия, в том числе недостаток информации, носящей инвестиционный характер, имеют закономерный характер. Высокий уровень государственного регулирования в сфере бухгалтерского учета имеет основу в виде высокого уровня государственного регулирования во всех областях жизни страны.

По многим параметрам Казахстан находится ближе к европейским и латиноамериканским странам, чем к США. Было бы естественно использовать при развитии системы бухгалтерского учета опыт стран, которые ближе к Казахстану по законодательной и экономической системе, чем пытаться привить на казахстанской почве растение, которое обречено на гибель в виду отсутствия реальных условий для его развития [18].

 

Таблица 1

Различия между правилами США и МСФО в консолидированной отчетности

 

Тема	США	МСФО
Вознаграждение по окончании трудовой деятельности	Не всегда   признается	Признается если пассив
Чрезвычайные статьи	Широкое определение	Узкое определение
Презентация капитальных инструментов эмитента	Основана на юридической форме	Основана  на содержании, включая дробление нструментов на долг и капитал
Затраты на освоение предприятия, рекламу, и т.п.	Могут быть капитализированы	Включаются в расходы
Неурегулированная прибыль в иностранной валюте	Может быть отложена	Включается в доход
Финансовая аренда	Капитализация необязательна	Капитализируется
Резервы	Могут создаваться, если нет обязательства; не дисконтируются	Только когда есть обязательства; дисконтируются
Строительные контракты, срок выполнения которых можно надежно  предсказать	Может быть завершенный контракт	Процент завершения
Изменения в политике и исправление крупных ошибок	Через доход	Возможна корректировка за предыдущий год