Основы составления и представления консолидированной и отдельной финансовой отчетности

Одним из перспективных направлений развития рыночных отношений в настоящее время является создание групп предприятий, связанных между собой экономически, но одновременно остающихся самостоятельными юридическими лицами, - концернов или холдинговых фирм, в которых одна компания, называемая головной или материнской, контролирует одну или несколько других.

Принципиальной разницы между концерном и холдингом нет. Холдинг также является концерном, представляя собой его особую форму, когда основная компания берет на себя лишь функции управления группой предприятий, не занимаясь ни производством, ни реализацией продукции.

Благодаря созданию концернов и холдингов предприятия, в них входящие, получают возможность доступа к новым технологиям, расширения сферы своей деятельности, развития деловых связей, привлечения новых квалифицированных  работников,   приобретения кредитов. Положительный момент заключается также в том, что образование групп предприятий позволяет существенно укрепить инвестиционный потенциал такого хозяйственного объединения, повысить рентабельность и технологический уровень производства. Создание групп предприятий открывает широкие возможности для проведения ряда групповых операций по экономии   финансовых   ресурсов, уменьшению налоговых потерь, координации финансовых и материальных потоков внутри группы.

Балансы отдельных предприятий не могут дать адекватной информации для анализа функционирования группы предприятий - они могут быть использованы лишь при анализе отдельно взятого предприятия. Для выявления результатов анализа состояния и деятельности таких объединений, как концерны и холдинги, необходима особая бухгалтерская отчетность - так называемая сводная бухгалтерская отчетность.

При таком методе обобщения большинство показателей сводной отчетности - показатели выпуска продукции, численности работающих, фонда оплаты труда, затрат на производство, полученных прибылей и убытков, состояния основных и оборотных средств и многие другие - получали сложением показателей отчетов предприятий. В итоге при суммировании одноименных статей без учета внутренних операций появлялся двойной счет, завышалась стоимостная оценка хозяйственных средств, величина отчетной прибыли.

Сводная бухгалтерская отчетность или, как мы ее называем, используя термин, принятый за рубежом, - консолидированная отчетность.

 Исходным  моментом тут является то, что  с образованием концерна возникает  новая самостоятельная экономическая единица, в которой дочерние, зависимые и совместные (совместно контролируемые) предприятия занимают положение экономически  не  самостоятельных подразделений. Именно поэтому простого сложения статей баланса и отчета о финансовых результатах недостаточно для получения реальной картины функционирования группы предприятий. Для этого требуется консолидированная отчетность, составленная с использованием специальных методов, устраняющих общие статьи и двойной счет.

Консолидированная отчетность (Consolidated book-keeping) - это сводная бухгалтерская отчетность о деятельности и финансовых результатах предприятия совместно с дочерними компаниями [7].

Составление консолидированной отчетности связано, прежде всего, с крупными предприятиями, чьи акции котируются на фондовых биржах и операции носят международный характер. Многочисленные мелкие и средние организации в большинстве случаев освобождаются от необходимости ее составления. Вместе с тем значение консолидированной отчетности выходит за чисто информационные рамки, поскольку имеет вполне конкретных пользователей, — инвесторов и акционеров. Внутрифирменные операции могут создавать нереалистичную картину активности группы предприятий, ее продаж, расчетов, запасов, финансовых результатов. Консолидированная отчетность представляет более объективную картину операций и финансового положения единой экономической единицы, не заменяя отдельных финансовых отчетов предприятий группы, поскольку отражает ее экономические взаимосвязи. Такая отчетность может выполнять функцию контроля для материнской организации и влиять на ее дивидендную политику.

В некоторых странах, например в США, консолидированная прибыль является основой для объявления дивидендов (материнская организация принимает решение о выплате дивидендов по результатам деятельности дочернего предприятия). Несомненно, консолидированная отчетность содержит важную информацию для принятия финансовых и управленческих решений.

Если материнская организация удовлетворяет перечисленным выше критериям, она обязана составлять консолидированную отчетность. Это относится к каждому дочернему предприятию группы.

Компания, имеющая дочерние предприятия, не составляет консолидированную отчетность, если в свою очередь является дочерним предприятием, а ее материнская организация составляет консолидированную отчетность.

Освобождаются от составления консолидированной отчетности малые и средние организации, если соблюдаются два из трех требований: размеры товарооборота, итог баланса и число занятых. Расчет суммы баланса и товарооборота может осуществляться валовым или чистым методами; согласно последнему исключаются внутрифирменные операции.

Консолидированная отчетность не составляется, если:

• предполагается временный контроль, поскольку дочернее предприятие приобретено с целью продажи в ближайшем будущем;

• дочернее предприятие работает в условиях строгих ограничений, что существенно снижает возможность передачи фондов материнской организации;

• дочернее предприятие не является значительным для группы;

• несколько взятых вместе предприятий не занимают значительного места в группе;

• деятельность дочернего предприятия отличается от деятельности предприятий, входящих в группу (иначе нарушается концепция справедливой и достоверной оценки);

• высока стоимость и значительна задержка представления информации и документов, необходимых для консолидации.

Согласно всего вышесказанного можно сделать следующие выводы:

Предмет и метод консолидированного учета. Бухгалтерский учет является информационной моделью хозяйственной деятельности предприятия, но никакая модель не может отразить все стороны и связи моделируемого объекта, поскольку в процессе моделирования происходит абстрагирование от несущественных (в рамках определенного исследования) черт объекта. Поэтому бухгалтерский учет точнее рассматривать как комплекс (или систему) моделей хозяйственной деятельности предприятия, и консолидированный учет, являясь подсистемой бухгалтерского учета, представляет собой одну из информационных моделей группы интегрированных предприятий, рассматриваемых как единое экономическое образование.

Предмет консолидированного учета - это информация о взаимодействии взаимосвязанных предприятий, существенная для составления консолидированной отчетности, отражающая участие в капитале, доходах, расходах, прибыли и взаимные обязательства.

Методом консолидированного учета является моделирование информационного образа группы объединенных предприятий как экономической единицы, включающее подготовительный этап процедуры консолидации и составления консолидированного отчета. При этом метод консолидированного учета трактуется расширительно, с признанием возможности системного отражения процедур консолидации.

Как обособленному учету консолидированному учету присущи специфические способы и приемы. К ним относятся элиминирование и трансформация бухгалтерских записей. Введение присущего только консолидированному учету способа элиминирования бухгалтерских записей определено спецификой взаимоотношений предприятий группы, являющихся юридически самостоятельными лицами. Этот способ позволяет исключить из учета, а затем и из консолидированной финансовой отчетности двойное отражение активов и обязательств предприятий группы.

Трансформация бухгалтерских записей дает возможность не только отразить на счетах бухгалтерского учета процесс преобразования ключевого ресурса в конечный продукт холдинга, но и представить факты хозяйственной жизни отдельно взятых предприятий группы как единого целого.

Таким образом, трансформационная таблица бухгалтерских записей в бухгалтерском учете — незаменимый прием, позволяющий не только агрегировать факты хозяйственной жизни в конечные бухгалтерские записи в целом по холдингу, но и элиминировать двойное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.

Объектами консолидированной отчетности выступают капитал, доходы, расходы, прибыль и обязательства, которые имеют разный порядок отражения в отчетности отдельных предприятий и отчетности консолидированной группы.

При простом сложении статей финансовой отчетности (как абстракции) могло получиться брутто-значение статей сводной отчетности консолидированной группы предприятий. При исключении внутренних оборотов по участию в капитале, реализации, взаимной задолженности и тому подобном в сводной отчетности формируется нетто-значение каждой статьи.

Целью консолидированного учета является получение с помощью своих специфических методических приемов нетто-значений статей отчетности.

В общем виде отклонения между брутто-значениями и нетто-значениями финансовой отчетности консолидированной группы предприятий можно свести к следующей классификации:

• постоянные отклонения, связанные с использованием в финансовом и консолидированном видах учета различного порядка формирования стоимости отдельных элементов финансовой отчетности;

• межпериодные отклонения, возникающие вследствие разницы в моментах признания доходов и расходов в финансовом и консолидированном видах учета.

Если определение постоянных отклонений не требует текущего учета и может быть решено посредством выборки из существующих регистров финансового учета и последующей корректировки элементов сводной финансовой отчетности, то межпериодные отклонения требуют организации текущего системного (по счетам финансового учета) или внесистемного учета.

Выбор способа консолидации отчётности зависит от варианта приобретения материнской компанией контрольного пакета акций предприятий, входящих в консолидированную группу. В международной практике выделяются два таких метода: метод объединения, метод приобретения. Каждый из обозначенных методов имеет последовательность этапов его применения. Содержание этапов может изменяться в зависимости от цели проведения консолидации, определяемой пользователями консолидированной отчётности. В диссертации обоснована нецелесообразность выделения доли меньшинства в консолидированном балансе и отчёте о финансовых результатах, если целью консолидации отчётности является получение информации о финансовом состоянии и эффективности деятельности по группе контролируемых предприятий.

 

1.3 Требования МСФО к содержанию  консолидированной финансовой отчетности

 

 

Комитет международных стандартов финансовой отчетности (International Accounting Standarts Committee — IASC) — независимый орган частного сектора, ставящий перед собой цель в достижении максимальной унификации принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями и другими организациями для финансовой отчетности во всем мире. [14]

В настоящее время существует 41 международный стандарт финансовой отчетности (МСФО), среди которых наиболее важными по проблемам консолидированной отчетности являются стандарты:

- МСФО 22 «Объединение  компаний»

- МСФО 27 «Сводная  финансовая отчетность»

- МСФО 28 «Инвестиции  в ассоциированные компании»

- МСФО 14 «Финансовая  отчетность по сегментам»

-МСФО 31 «Финансовая  отчетность об участии в совместной  деятельности»

Таким образом, 5 из 41 стандарта прямо или косвенно посвящены проблеме консолидированной отчетности, что свидетельствует о возрастающей роли этого вида отчетности. Некоторые стандарты пересматриваются, уточняются в соответствии с требованием времени, накопленной информацией, развитием науки и практики.

Одним из наиболее сложных стандартов является МСФО 22 «Объединение компаний». Целью этого стандарта является описание методологических проблем бухгалтерского учета при объединении компаний. В данном стандарте используются следующие термины и определения:

- объединение  компаний - соединение самостоятельных  предприятий в единую экономическую  единицу в результате слияния  или вследствие приобретения  одним предприятием контроля  над нетто-активами и производственной  деятельностью другого предприятия

-покупка (приобретение) - объединение предприятий, при котором одно из предприятий, называемое покупателем, получает  контроль над нетто-активами и  производственной деятельностью  другого предприятия, покупаемого  в обмен на передачу активов, принятие обязательств или выпуск  акций;

-слияние, или объединение, долей капитала - объединение предприятий, при котором  акционеры объединенных предприятий  осуществляют контроль над всеми  или почти всеми общими над  нетто-активами и производственной  деятельностью для совместного  разделения риска и получаемой  прибыли объединенных предприятий, так что ни одна из сторон  не может быть определена как  приобретающая;