Производя авансирование поставок за счет средств, полученных из внебюджетных источников, учреждения вправе принять НДС к  вычету на основании счетов-фактур, выставленных организациями-продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих их фактическую оплату, и при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).

     Минфином  в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 рассмотрены  некоторые особенности принятия НДС к вычету по авансовым платежам. Например, если в договоре не указана  конкретная сумма предварительной  оплаты, то к вычету принимается  НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Если предоплата превышает сумму, указанную в договоре, то принять НДС к вычету можно только в пределах суммы предоплаты, указанной в договоре. Если предоплата меньше суммы, установленной договором, НДС с перечисленной предоплаты можно принять к вычету в размере, указанном в счете-фактуре.

     Таким образом, исходя из п. 9 ст. 172 НК РФ, учреждение не вправе принять к вычету сумму НДС при отсутствии договора или условий в нем о предварительной оплате, а также при осуществлении предоплаты наличными денежными средствами и в безденежной форме, поскольку одним из условий принятия покупателем НДС к вычету с авансовых платежей является наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса.

     Финансовым  органом в вышеуказанном письме разъяснено, что так как Налоговым  кодексом предусмотрено право, а  не обязанность по принятию НДС по предварительной оплате к вычету, то учреждение может им и не воспользоваться, это не будет рассматриваться как занижение налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

     На  момент отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных  прав) счет-фактура выставляется продавцом на полную сумму.

     Подпункт 3 п. 3 ст. 170 НК РФ обязывает организацию-покупателя в этом же налоговом периоде восстановить в бюджет НДС, принятый ранее к  вычету с предоплаты.

     Восстановлению  подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету по предоплате в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

     Как было указано выше, учреждения образования  могут приобретать объекты основных средств за счет средств, полученных из разных источников.³³

     Приобретение основных средств за счет бюджетного финансирования. Рассмотрим на примере порядок формирования первоначальной стоимости объекта основных средств, отражения в учете операций по постановке его на учет и проведения расчетов.

     Пример 1. Школой для оборудования компьютерного класса был заключен договор с поставщиком на поставку 25 компьютерных столов на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. Была произведена предварительная оплата в размере 30% (26 550 руб.).

     После изготовления столов и поступления документов была произведена окончательная оплата. Школой были заключены договоры со сторонними организациями, производящими доставку и сборку столов. Услуги транспортной организации составили 4 720 руб., в том числе НДС - 720 руб., услуги организации по сборке столов - 4 000 руб. без НДС.

     Оплата  компьютерных столов и услуг производилась  за счет бюджетных средств. После завершения сборных работ и оформления акта приема-передачи компьютерные столы оприходованы и введены в эксплуатацию.

       В учете операции будут отражены следующими проводками:

      Таблица 5

Операции  по приобретению основных средств за счет бюджетного финансирования

     Поскольку на основании п. 14 ст. 149 НК РФ услуги в сфере образования по проведению бюджетными образовательными учреждениями учебно-производственного (по направлениям основного и дополнительного образования, указанным в лицензии) или воспитательного процесса, за исключением консультационных услуг, а также услуг по сдаче в аренду помещений, не подлежат обложению НДС, сумма этого налога учитывается при формировании первоначальной стоимости основного средства.

     На  этом основании в рассмотренном  примере сумма НДС, предъявленная  учреждению поставщиками, была учтена в первоначальной стоимости объекта основных средств.

     Приобретение  основных средств за счет внебюджетных источников. Формирование первоначальной стоимости основного средства, по которому расходы, связанные с его  приобретением, произведены за счет средств от приносящей доход деятельности, не отличается от формирования стоимости основного средства, приобретенного за счет бюджетных средств (рассмотрено в примере 1). Разница только в коде вида деятельности. Вместо 1 надо указывать 2.

     Однако  нужно иметь в виду, что при формировании первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за счет внебюджетных источников, следует учитывать особенности признания в ее составе НДС, предъявленного поставщиками.

     При формировании первоначальной стоимости основного средства могут возникнуть следующие ситуации:

     - основное средство приобретено  за счет средств, полученных  от приносящей доход деятельности, не подлежащей (освобожденной) обложению  НДС, и будет в ней использоваться;

     - основное средство приобретено за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС, и будет в ней использоваться;

     - основное средство приобретено  за счет средств, полученных  от приносящей доход деятельности, подлежащей (не подлежащей) обложению  НДС, для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС.³⁴

     Как в этих ситуациях следует поступать  с НДС?

     Если  приносящая доход деятельность не облагается НДС, то сумма налога, предъявленная  поставщиком основного средства, включается в его первоначальную стоимость (аналогично рассмотренному в примере 1).

     Когда внебюджетная деятельность облагается НДС, то сумма налога, предъявленная  поставщиками, не учитывается в первоначальной стоимости основного средства и  принимается к вычету при расчете с бюджетом по НДС.³⁵

     Пример 2.

     Учреждение  заключило договор с поставщиком  на поставку ксерокса для оказания платных услуг физическим лицам. Его стоимость составила 5 900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Условиями  договора предусмотрен авансовый платеж в размере 30% (1 770 руб.). Учреждение воспользовалось правом принятия НДС к вычету по перечисленной предварительной оплате на основании выставленного поставщиком счета-фактуры. На основании накладной и счета-фактуры, акта приема-передачи ксерокс поставлен на учет и введен в эксплуатацию. Оплата производилась за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, подлежащей обложению НДС. Учреждение воспользовалось вычетом по НДС с суммы предварительной оплаты.

     В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

           Таблица 6

Операции  по приобретению основных средств за счет внебюджетных источников

 

     Если  основное средство приобретается для  использования в операциях, как  облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально стоимости оказанных услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению, к общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период. Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а сумма НДС, принимаемая к вычету изначально, отражается на счете 2 210 01 560, а затем уменьшает сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.

     Пример 3.

     Учреждение  заключило договор с поставщиком  на поставку ксерокса для оказания платных услуг, как облагаемых, так  и не облагаемых НДС. Его стоимость  составила 5 900 руб., в том числе  НДС - 900 руб. Ксерокс доставлен в  учреждение 25.05.2009. На основании накладной и счета-фактуры, акта приема-передачи ксерокс поставлен на бухгалтерский учет и введен в эксплуатацию. 28.05.2009 произведена оплата ксерокса за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности.

     За II кв. учреждением оказаны платные услуги в сумме 1 200 000 руб., в том числе:

     - по деятельности, не облагаемой  НДС, - 1 150 000 руб.;

     - по деятельности, подлежащей обложению  НДС, - 50 000 руб.

     Определим процент платных услуг, подлежащих обложению НДС, в общем объеме платных услуг, оказанных за II квартал 2009 года. Он равен 4,17 (50 000 руб. / 1 200 000 руб.).

     Сумма НДС, принимаемая к вычету, составляет 37,53 руб. (900 руб. х 4,17%), на первоначальную стоимость основного средства будет  отнесена сумма 862,47 руб. (900 - 37,53).

     В бухгалтерском учете учреждения будут сделаны следующие проводки:

           Таблица 7

Операции  по приобретению основных средств для  облагаемой и необлагаемой НДС деятельности