Совершенствование организации раздельного учета доходов и расходов в условиях различных режимов налогообложения

Физический показатель используется в нескольких видах деятельности: На практике довольно часто возникают ситуации, когда физический показатель задействован одновременно в нескольких видах деятельности. Например, на одной площади осуществляется как розничная, так и оптовая торговля.

Налоговый кодекс не устанавливает  порядка распределения физических показателей, когда физический показатель задействован в нескольких видах деятельности. По мнению Минфина РФ, в таких случаях физический показатель нужно учитывать целиком (Письма от 03.10.2010 N 03–11–04/3/451, Письмо Минфина РФ от 22.04.2011 N 03–11–06/3/101).

Распределение торговой площади: Одним из способов распределения площади, если она одновременно используется в разных видах и при этом не разделена ни в документах, ни физически, может быть распределение пропорционально выручке.

Однако Минфин РФ такое распределение не признает. Позиция Минфина на протяжении многих лет такова:

Глава 26.3 Кодекса не предусматривает  распределения площади торгового  зала (зала обслуживания посетителей) в случае осуществления на одной  и той же площади нескольких видов  предпринимательской деятельности. В связи с этим при осуществлении предпринимательской деятельности в сфере услуг общественного питания и розничной торговли на одной площади зала исчисление единого налога на вмененный доход по оказанию услуг общественного питания производится исходя из общей площади зала обслуживания посетителей, а по розничной торговле – исходя из общей площади торгового зала. (Письмо Минфина России от 03.07.2010 N 03–11–04/3/311).

Аналогичная позиция Минфина выражена и в других письмах (Письма от 22.04.2011 N 03–11–06/3/101, от 30.10.2010 N 03–11–04/3/492, от 26.09.2010 N 03–11–05/221, от 21.12.2007 N 03–11–05/307, от 13.04.2007 N 03–11–04/3/115 и др.)

Арбитражная практика в решении  данного вопроса неоднозначна. Одни из судов приходят к выводу об обоснованном использовании налогоплательщиком при расчете указанного налога физического показателя «площадь торгового зала» пропорционально выручке, полученной от деятельности, облагаемой ЕНВД. Так, в Постановлении ФАС Западно–сибирского округа от 16 января 2007 г. N Ф04–8757/2006(29842–А70–19) суд пришел к выводу о правомерности применения при расчете ЕНВД физического показателя рассчитанного, пропорционально оптовой и розничной выручке. Другие положительные решения можно посмотреть в Постановлениях ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09–1941/07–С3, ФАС Поволжского округа от 04.08.2006 N А55–36110/2005, ФАС Северо–Западного округа от 28.03.2006 г. N А13–6739/2005–05.

В тоже время большинство судов  поддерживает точку зрения Минфина  о прямом противоречии Налоговому кодексу способа распределения площади по выручке. В качестве главного аргумента, суды называют неизменность величины физического показателя, которая определяется исходя, из правоустанавливающих документов и не зависит от выручки налогоплательщика. Такой вывод был сделан в Постановлении ФАС Центрального округа от 18.05.2007 по делу N А68–3600/06–130/12–(109/12–05). Аналогичные решения приведены в Постановлениях ФАС Западно–Сибирского округа от 22.03.2007 N Ф04–1608/2007(32645–А70–27), Уральского округа от 29.04.2010 N Ф09–2951/08–С3, ФАС Северо–Западного округа от 07.05.2007 N А05–9637/2006–19, ФАС Северо–Кавказского округа от 14.05.2007 N Ф08–967/2007–588А, ФАС Поволжского округа от 26.06.2007 N А55–14864/06–34). Вместе с тем, ФАС Восточно–Сибирского в Постановлении от 29.12.2005 N А19–18897/04–40–41–Ф02–6473/05–С1 признал правомерным распределение налогоплательщиком торговой площади по 50% между розничной торговлей и общественным питанием. Для обоих видов деятельности использовалась одна торговая площадь. По мнению суда, при использовании метода исчисления налога, предлагаемого налоговой инспекцией, когда в качестве физического показателя для каждого из указанных видов деятельности должна учитываться вся площадь арендуемых помещений, налогоплательщик подлежал бы двойному налогообложению, что противоречит принципу налогового права и правовой природе ЕНВД, следовательно, были бы нарушены его права.

Распределение работников: Работник может быть занят одновременно в нескольких видах деятельности (например, строительные рабочие могут быть заняты на строительстве жилья для физических лиц и для юридических лиц), а может не иметь прямого отношения ни к одному из видов деятельности и обеспечивать общее управление деятельностью (например, административно–управленческий персонал или ИП)¹¹.

Работники могут распределяться пропорционально  выручке либо пропорционально среднесписочной  численности работников, рассчитанной за квартал по каждому виду деятельности.

Мнение Минфина о распределении  работников аналогично мнению о распределении торговой площади: учитываются все работники, занятые этой деятельностью (Письмо Минфина России от 17.07.2007 N 03–11–04/3/273). В отношении индивидуального предпринимателя физический показатель рассчитывается как «количество работников, включая индивидуального предпринимателя». Минфин РФ в Письме от 04.04.2010 N 03–11–05/83 указал, что при оказании нескольких видов предпринимательской деятельности для расчета суммы ЕНВД следует учитывать общее количество работников, занятых в каждом виде, включая административно–управленческий персонал, т.е. в данном случае – индивидуального предпринимателя.

Другие аналогичные Письма Минфина  РФ – Письма от 06.03.2011 N 03–11–09/88, от 28.08.2010 N 03–11–04/3/404.

Суды занимают разные точки зрения. Представим судебные решения в общей таблице 3.

Примечательно, что для целей  исчисления страховых взносов, Минфин сам рекомендует разделять выплаты  работников, занятых в деятельности, облагаемой ЕНВД, и других видах, пропорционально  выручке (Письма Минфина России от 17.02.2006 N 03–05–02–04/16, от 22.02.2007 N 03–11–04/3/55).

 

Таблица  3 - Арбитражная практика по ведению раздельного учета работников

Способ распределения	Положительные решения	Отрицательные решения
Пропорционально выручке	Постановления ФАС Поволжского  округа от 07.07.2006 N А65–25565/2005, ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09–1941/07–С3, от 26.07.2007 N Ф09–5876/07–С3, от 14.11.2006 N Ф09–10001/06–С1, ФАС в Постановлении от 16.05.2006, 10.05.2006 N КА–А40/3810–06	Постановления ФАС Северо–Западного округа от 25.05.2006 N А05–18809/2005–34, от 06.03.2006 по делу N А05–11622/2005–18, ФАС Восточно–Сибирского округа от 21.02.2007 N А10–2869/06–Ф02–537/07
На основании данных фактически отработанного времени	Постановления ФАС Уральского округа от 07.05.2007 N Ф09–3173/07–С3, от 27.03.2007 N Ф09–1947/07–С3, ФАС Поволжского округа от 12.10.2004 N А55–3221/04–10
Распределение административно–управленческого аппарата	Постановления ФАС Цент. округа от 01.03.2006 N А14–15415–2005/592/25, ФАС Северо–Западного округа от 10.11.2006 N А52–988/2006/2, ФАС Северо–Западного округа от 10.11.2006 N А52–988/2006/2, ФАС Центрального округа от 20.04.2006 N А14–19372–2005/661/33, ФАС С–Западного округа от 28.11.2010 N А56–42855/2007.	Постановления Восточно–Сибирского округа от 11.08.2010 N А33–7538/07–Ф02–3350/08, ФАС Западно–Сибирского округа от 09.12.2010 N Ф04–7728/2010(17505–А03–19).

 

Таким образом, согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ плательщики, которые оказывают  виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и при этом оказывают иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов деятельности, облагаемых ЕНВД, и деятельности, по которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Индивидуальные предприниматели   в процессе своей деятельности реализует и облагаемые, и не облагаемые НДС товары. В этом случае организуется раздельный учет. Однако четкий порядок в налоговом законодательстве не прописан. Его приходится разрабатывать главным бухгалтером самостоятельно и зафиксировать в учетной политике. При этом важно учесть все требования законодательства и разъяснения чиновников.

ФАС Северо–Западного округа в Постановлении № А21–6626/2012 от 03.08.2011 подтвердил, что порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета законодательно не установлен, в связи, с чем налогоплательщики самостоятельно обеспечивают ведение ими раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Особенности ведения раздельного  учета доходов и расходов представлены в таблице 4.

Налоговые органы настаивают на том, закреплять методику раздельного учета  в учетной политике необходимо. Именно такая точка зрения была высказана московским Управлением в 2007 году в Письме N 19–11/028237 и продублирована в 2012 году. В противном случае могут отказать в вычете по общим расходам.

 

Таблица 4 - Особенности ведения раздельного учета доходов и расходов

Элементы	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
Введение учета	Законодательно не установлен	ИП ведут учет доходов  и расходов в порядке, установленном  налоговым законодательством РФ
Первичные документы	Типовые унифицированные  формы	Не предусмотрено оформление первичной учетной документации отдельно по режимам налогообложения
Учетная политика	Разрабатывается самостоятельно	Необходимо закреплять в учетной политике принятую методику определения 5–процентного барьера необлагаемых расходов в расходах
Форма учета	Автоматизированная	Автоматизированная

 

Раздельный учет должен быть организован  таким образом, чтобы по его данным можно было безошибочно определить налогооблагаемую базу для исчисления налога.

Согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции должны оформляться первичными документами¹².

Однако Налоговым законодательством РФ  не предусмотрено оформление первичной учетной документации отдельно по режимам налогообложения, а также не установлена обязанность налогоплательщика в такой ситуации вести именно номенклатурный учет поступивших и реализуемых товаров.

Фактическое ведение раздельного учета можно подтвердить любыми способами: первичными документами, регистрами бухгалтерского учета, документами, самостоятельно разработанными для раздельного учета. Об этом Постановления ФАС Восточно–Сибирского округа от 20.01.2011 N А58–2951/10 и ФАС Уральского округа от 07.12.2012 N Ф09–9755/10–С2.

Тем не менее, необходимо закреплять в учетной политике принятую методику определения 5–процентного барьера необлагаемых расходов в расходах общих (рисунок 6).

Рисунок 6 – Организация ведения налогового учета

 

Таким образом, в условиях одновременного использования хозяйствующим субъектом  общей системы налогообложения  и ЕНВД роль учетной политики для  целей налогообложения существенно возрастает. Налоговое законодательство обязывает организацию или предпринимателя в такой ситуации вести раздельный налоговый учет, но при этом не дает никаких рекомендаций. Рассмотрим элементы, которые необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД, чтобы максимально сократить возможные налоговые риски.

В  учетной политике для целей  налогообложения отражается порядок  уплаты страховых взносов по обязательным видам социального страхования, в том числе страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также порядок распределения пособий по временной нетрудоспособности.

При этом налогоплательщику по каждому  из направлений отдельно необходимо закрепить сами показатели, на которых будет основываться методика ведения раздельного учета по каждому из видов осуществляемой деятельности, принцип их распределения, а также документы, которыми он будет руководствоваться при их определении. Кроме того, можно указать и требования к составу таких документов, а также ответственных за их составление.

С 2013 г  повышены страховые взносы для Индивидуальных Предпринимателей. Индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, уплачивают страховые взносы в ПФР и ФФОМС за себя. Законом № 243 –ФЗ с 1 января 2013 г. изменен порядок исчисления страховых взносов указанными плательщиками.

Согласно действующим правилам предприниматели уплачивают взносы исходя из стоимости страхового года, которая определяется путем умножения установленного на начало финансового года МРОТ на 12 и на соответствующий тариф.

С 1 января 2013 г. указанные плательщики  перечисляют взносы в ПФР и  ФФОМС в фиксированных размерах¹³.

Фиксированный размер страхового взноса с 1 января 2013 года определяется исходя из минимального размера оплаты труда, увеличенного в 2 раза, т.е. МРОТ x 2 x тариф страховых взносов x 12. Минимальный размер оплаты труда в 2013 году составляет 5 205 рублей.

Тариф страховых взносов, установленный  для плательщиков, не производящих выплаты, не изменился и составляет:

в Пенсионный фонд – 26 %,

в Федеральный фонд обязательного  медицинского страхования – 5,1 %.

Расчет сумм страховых взносов, плательщиками, не производящими выплаты  и иные вознаграждения физическим лицам, производится самостоятельно, и страховые взносы уплачиваются не позднее 31 декабря текущего календарного (расчетного) года.

В 2013 г. предприниматели должны  перечислить в ПФР 32479,2 руб. (5205 x 2 x 12 x 26%).

При этом в 2013 г.  предусмотрено следующее распределение взносов:

а) в отношении лиц 1966 г. р. и старше вся сумма взносов перечисляется на финансирование страховой части трудовой пенсии,

б) в отношении лиц 1967 г. р. и младше:

1) 20 процентов на финансирование страховой части;

2) 6 процентов – накопительной части.

Налог на добавленную стоимость: Если организация использует только общий режим налогообложения, то по общему правилу она признается плательщиком НДС (ст. 143 НК РФ).

Плательщики ЕНВД не признаются плательщиками  НДС, но только в части налогооблагаемых операций, совершенных в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Для субъекта хозяйственной деятельности, совмещающего данные режимы налогообложения, это означает, что ему придется организовать раздельный учет сумм «входного» НДС. Ведь источники покрытия сумм «входного» НДС при совмещении ЕНВД и общего режима налогообложения различны. В части операций, облагаемых ЕНВД, суммы «входного» НДС учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) (п. 2 ст. 170 НК РФ). В части операций, осуществленных в рамках общего режима налогообложения, плательщик ЕНВД признается плательщиком НДС, а, следовательно, на основании ст. 171 и 172 НК РФ принимает суммы «входного» НДС, предъявленного ему при приобретении товаров (работ, услуг), к вычету.

Однако помимо НДС, относящегося конкретно  к ЕНВД или к общей системе  налогообложения, у плательщика  ЕНВД неизменно будет возникать  еще и «общий» НДС, относящийся к обоим видам деятельности одновременно. Методика его распределения должна быть закреплена в учетной политике для целей налогообложения. В ее основу может быть положен принцип, закрепленный в п. 4 ст. 170 НК РФ. Несмотря на то, что механизм распределения, установленный п. 4 ст. 170 НК РФ, определен только для одновременного осуществления плательщиком НДС операций, облагаемых налогом, и операций, освобожденных от налогообложения (ст. 149 НК РФ), он может с успехом применяться и при совмещении общего режима налогообложения и ЕНВД.