Совершенствование организации раздельного учета доходов и расходов в условиях различных режимов налогообложения

Налог на добавленную стоимость: Обязанность  и  правила ведения  раздельного   учета  в целях уплаты в бюджет НДС установлены статьей 170 Налогового кодекса. Организации, работающие на ЕНВД, не платят НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ), соответственно  и  к вычету принять его не могут (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

Если товары, работы, услуги, основные средства и нематериальные активы приобретаются для торговли на ЕНВД, то суммы налогов включаются в стоимость приобретенного имущества, работ или услуг (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Суммы «входного» НДС подлежат распределению  при приобретении имущества для  использования в разных видах деятельности. Также необходимо разделить НДС по всем косвенным  расходам  (оплата услуг связи, на тепло –  и электроэнергию  и др.). Отражаются они на счетах 25 «Общепроизводственные расходы », 26 «Общехозяйственные  расходы » либо на счете 44 «Издержки обращения».

Следует учесть, что к вычету принимается  только та часть НДС, которая соответствует  доле стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), подлежащей налогообложению, в общей стоимости товаров, отгруженных  за налоговый период. Остальная сумма налога учитывается в стоимости товаров (работ, услуг).

С 1 января 2010 года налоговым периодом по НДС у всех налогоплательщиков является квартал. Таким образом, определить пропорцию для распределения входного НДС можно только в начале следующего квартала. К этому времени активы, относящиеся к общепроизводственным  расходам, могут быть не только приняты к бухгалтерскому  учету, но  и  использованы. Так, товары могут быть проданы, материалы списаны, а основные средства введены в эксплуатацию.

Пересчитывать сформировавшуюся стоимость активов в бухгалтерском  учете  не позволяют ПБУ № 5/01  и  ПБУ № 6/01. Кроме того, если у организации  приобреталось достаточно большое количество активов, используемых одновременно как на общем режиме налогообложения, так  и на ЕНВД, то процесс пересчета их стоимости по окончании квартала будет достаточно трудоемким.

Однако этот факт не смущает налоговые  органы. Хотя официальные разъяснения  по этому вопросу отсутствуют, устно  на семинарах налоговики настаивают именно на пересчете стоимости активов после окончания квартала. Формальное прочтение пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса запрещает воспользоваться пропорцией предыдущего квартала. Однако, когда доля товаров, реализуемых на ЕНВД, в общей сумме реализации колеблется несущественно, воспользоваться пропорцией предыдущего налогового периода все–таки можно.

При отсутствии у налогоплательщика  раздельного   учета  суммы  налога по приобретенным товарно–материальным ценностям (работам, услугам), в том числе по основным средствам  и  нематериальным активам, вычету не подлежат. Также не включаются они  и  в  расходы, принимаемые в целях исчисления налога на прибыль (ст. 170 НК РФ). С другой стороны, Минфин достаточно лоялен в этом вопросе: в случае отсутствия  раздельного   учета  «входного» НДС, восстановят только сумму налога, относящуюся к общим  расходам  (письмо Минфина России от 11 января 2007 г. № 03–07–15/02).

Необходимо обратить внимание на положение последнего абзаца пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса: налогоплательщик имеет право не применять  раздельный   учет  «входного» НДС в тех налоговых периодах, в которых «доля совокупных  расходов  на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных  расходов  на производство». В данной норме речь идет только об операциях, поименованных в статье 149 Налогового кодекса (письмо ФНС России от 31 мая 2005 г. № 03–1–03/897/8@).

Определить пропорцию для распределения входного НДС возможно только в начале следующего квартала⁸.

Налог на прибыль: При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе  доходов   и   расходов  налогоплательщика не учитываются  доходы   и   расходы, которые относятся к ЕНВД. Если разделение  расходов  напрямую невозможно, то распределяются они пропорционально доле  доходов  организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем  доходе  организации по всем видам деятельности (п. 9 ст. 274 НК РФ).

Глава 25 «Налог на прибыль» прямо не закрепляет порядок распределения накладных  расходов  в целях налогообложения за отдельный отчетный период либо нарастающим итогом по периодам: за квартал, полугодие, 9 месяцев  и  год.

Разъяснения по данному вопросу были даны налогоплательщикам в письме Минфина России от 14 декабря 2006 г. № 03–11–02/279.

По мнению финансистов,  расходы  следует распределять между выручкой от различных видов деятельности по отчетным (налоговым) периодам.

При этом пропорция определяется исходя из ежемесячной выручки.

Налог на имущество: Имущество, используемое в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, налогом не облагается (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Оно, при условии организации  раздельного   учета, отражается на отдельных субсчетах, и его стоимость в налоговую базу не включается.

Трудности возникают с тем имуществом, которое используется в обоих видах деятельности (например, офисные помещения, компьютеры в бухгалтерии, мебель).

В Налоговом кодексе не прописано  конкретной методики определения налоговой базы по имуществу, одновременно используемому в разных видах деятельности. Поэтому обратимся к письменным разъяснениям Минфина России. Так, в письме от 10 июня 2004 г. № 03–05–12/45 указано, что стоимость имущества следует определять   пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации.

 Применить это можно в отношении имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, если по нему невозможно обеспечить  раздельный  бухгалтерский учет.

В целях избегания трудоемкого раздельного учета деятельность, облагаемую ЕНВД, можно вывести на отдельное юридическое лицо или индивидуального предпринимателя.

Страховые   и  пенсионные взносы: Для правильного исчисления страховых взносов необходимо вести  раздельный   учет  заработной платы. Связано это с тем, что с  доходов  работников, занятых в деятельности, переведенной на уплату вмененного налога, единый социальный налог не начисляется.

Поэтому, собирая затраты по разным видам деятельности на отдельных  субсчетах, бухгалтерская  служба должна исчислить страховые  взносы с заработка только тех работников, кто напрямую участвует в производстве, не переведенном на ЕНВД.

Заработная  плата работников, выполнение обязанностей которых связано с разными видами бизнеса (директор, бухгалтер), подлежит включению в налогооблагаемую базу по единому социальному налогу в той части, которая будет отнесена в расходы по обычной деятельности. Таким образом, с  учетом  порядка,   установленного в п. 1 ст. 272 Налогового кодекса, распределять заработную плату нужно пропорционально  доходам по видам деятельности в общем доходе организации⁹.

Необходимо учитывать, что на предприятиях, осуществляющих как переведенные, так  и  не переведенные на ЕНВД виды деятельности, налоговые базы для исчисления страховых взносов и взносов на обязательное пенсионное страхование будут различны. Связано это с тем, что пенсионные взносы надо начислять на доходы всех работников. Однако учитывать эти взносы необходимо обособленно по видам бизнеса.

Применяя обычную систему  налогообложения,   организация   на суммы начисленных пенсионных взносов вправе уменьшить страховые взносы (п. 2 ст. 243 НК РФ), а суммы пенсионных взносов, относящихся к ЕНВД, уменьшают подлежащий уплате ЕНВД, но не более чем на 50 процентов (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).При этом суммы начисленных взносов на выплаты работникам, занятым и в том, и в другом виде деятельности, бухгалтеру снова придется ежемесячно делить пропорционально выручке.

2. Порядок и методика ведения раздельного учета

Как отмечалось ранее, Налоговым кодексом РФ предусмотрено два случая ведения раздельного учета для плательщиков ЕНВД:

1) при осуществлении нескольких  видов деятельности, облагаемых  ЕНВД (п. 6 ст. 346.26 НК РФ);

2) при осуществлении видов деятельности, облагаемых ЕНВД, наряду с другими  видами деятельности, которые облагаются налогами либо в соответствии с общим режимом, либо в соответствии с режимами УСН и ЕСХН.

Порядок ведения раздельного учета  нормативно не установлен. Данный порядок  разрабатывается организациями  самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогового учета и для целей бухгалтерского учета.

Для целей бухгалтерского учета, следует  указать, на каких бухгалтерских  счетах будут учитываться имущество, доходы и расходы, относящиеся к  деятельности, облагаемой ЕНВД, и относящиеся к другим видам деятельности, не облагаемым ЕНВД. Также необходимо указать каким образом будут распределяться расходы, которые относятся одновременно к нескольким видам деятельности (например, общехозяйственные расходы, амортизация основных средств, заработная плата сотрудников и т.д.)

Способы ведения раздельного учета  также устанавливаются организацией самостоятельно (рисунок 5).

 

Рисунок 5 – Способы ведения раздельного учета доходов и расходов

 

В Письме от 04.10.2006 N 03–11–04/3/431 Минфин привел еще один способ распределения общехозяйственных расходов. Правда, он касается лишь затрат на содержание помещения, которое занимает организация, расходы на его амортизацию, оплату коммунальных услуг и т. д. распределяют пропорционально размеру площади, используемой для деятельности, облагаемой ЕНВД, и для деятельности, облагаемой налогом на прибыль. Причем такой порядок должен быть закреплен в учетной политике организации.

В связи с этим отнесение  организацией  расходов к конкретному виду   деятельности   пропорционально размеру площади помещений, используемых для ЕНВД  деятельности  и для  деятельности, облагаемой налогом на прибыль  организаций, не противоречит действующему законодательству.

Правда, здесь следует оговориться, что в Письме рассматривался вопрос о распределении  общих  затрат на содержание помещения, которое занимает  организация, в частности, речь шла о расходах на плату за коммунальные услуги, арендную плату за помещение, суммах амортизации зданий отделений почтовой связи и почтамтов. Хотя суды при разрешении споров на практике распространяют данный способ на распределение и других расходов:

– отнесение  организацией  расходов к конкретному  виду   деятельности   пропорционально  размеру площади помещений, используемых для «вмененной»  деятельности  и для  деятельности, облагаемой налогом на прибыль организаций.

Однако в Налоговом кодексе  содержатся некоторые методики распределения  расходов для некоторых неразделимых показателей.

Так, согласно п. 9 ст. 274 НК РФ расходы организаций в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности¹⁰.

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС  по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам принимаются к вычету, либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации, операции, по реализации которых облагаются (освобождаются от налогообложения) в общей стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Согласно п. 8 ст. 346.18 НК РФ в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным  налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В тоже время, если порядок учета  не будет закреплен в учетной  политике, то это еще не свидетельствует  о его неведении. Арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщиков, основываясь на основании первичных документов бухгалтерского учета, а также иных документов, подтверждающих ведение раздельного учета (Постановления ФАС Волго–Вятского округа от 05.10.2007 А39–143/2007, от 23.04.2007 А17–1744/5–2006, ФАС Уральского округа от 27.03.2007 Ф09–2012/07–С2, от 13.03.2007 Ф09–1495/07–С3, ФАС Северо–Западного округа от 20.03.2006 А26–1142/2005–216).

Раздельный учет физических показателей: Для верного исчисления ЕНВД в первую очередь следует организовать раздельный учет физических показателей, т.к. именно они составляют основу для расчета налоговой базы.

Физический показатель используется только в одной деятельности: Организация (ИП) могут оказывать несколько видов деятельности, но при этом конкретный физический показатель (количество работников, торговая площадь и т.д.) может быть задействован только в конкретном виде деятельности. В данном случае расчет налоговой базы не представляет трудностей. Нет необходимости проводить разделение этого физического показателя.

В тоже время во избежание споров с налоговыми органами следует документально  подтвердить, что этот физический показатель используется только для этого вида деятельности.

Для торговой площади в правоустанавливающих (в т.ч. в договоре аренды) и (или) инвентаризационных документах необходимо четко указать, для чего предназначена эта площадь, сколько квадратных метров она содержит. Если на площади ведется иная деятельность, то нужно указать площадь, непосредственно используемую для конкретного вида деятельности, разделение площади необходимо провести и физически (возведение перегородок).

Если речь идет о количестве работников, то в трудовых договорах, должностных  инструкциях, штатном расписании прописываются функции конкретного работника, место работы. Из этих документов должно следовать, что работник задействован именно в этом виде деятельности и не имеет отношения к другим видам деятельности.

В отношении транспортных средств, следует издать приказ о порядке учета транспортных средств в организации, в котором расписать какое транспортное средство используется для конкретного вида деятельности, правила эксплуатации транспортных средств, работники с какими должностями имеют право их эксплуатировать, также подробно установить круг функциональных обязанностей для водителей, которые должны отражать связь конкретного транспортного средства с видом деятельности.