Совершенствование организации раздельного учета доходов и расходов в условиях различных режимов налогообложения

Доход от финансовой деятельности —  это результат денежных потоков, которые связаны с обеспечением предприятия внешними источниками финансирования.

Исходя из источника формирования доход от продажи продукции (работ, услуг) является его основным видом на предприятии, непосредственно связанным с отраслевой спецификой деятельности. Аналогом этого термина выступает термин «доход по основной деятельности». В обоих случаях под этим доходом понимается результат хозяйствования по основной производственно–коммерческой деятельности предприятия³.

К прочим поступлениям относятся доходы, включающие в себя доходы от роялти, лицензионные платежи, доходы от сдачи имущества в аренду, проценты к получению, положительные курсовые разницы, суммы невостребованные в срок кредиторской задолженности, суммы, признанных к получению штрафов, пеней, прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, прибыль, образовавшаяся в результате дооценки материальных ценностей, суммы излишков имущества, выявленные при инвентаризации и прочие доходы.

По характеру налогообложения  доход бывает двух видов: подлежащий налогообложению и не подлежащий налогообложению.

Состав дохода, не подлежащий налогообложению, регулируется соответствующим законодательством.

По влиянию инфляционного процесса доход делится на: номинальный  и  реальный.  Реальный доход характеризует размер номинально полученного дохода, скорректированного на темп инфляции в соответствующем периоде.

Деление дохода по периоду формирования можно использовать в целях анализа  и планирования доходов и прибыли  для выявления соответствующих  трендов их динамики, построения соответствующего базиса расчетов и т.д.

Выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в  денежном выражении, равной величине поступления  денежных средств и иного имущества  и (или) величине дебиторской задолженности  (с учетом положений п.3 ПБУ 9/99) «Доходы организации» [7].

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации», расходами организации  признаются уменьшение экономических  выгод в результате выбытия активов  и возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников [8].

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением  продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров.

Налоговый кодекс ст. 265 НК РФ [2] трактует расходы, как обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ⁴.

Так же как и доходы, в зависимости  от характера, условий получения и направлений деятельности расходы подразделены на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы, как представлено на рисунке 4.

Рисунок 4 – Расходы организации по ПБУ 10/99

     Расходы по обычным видам деятельности формируют:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально – производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально – производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.)⁵.

При формировании расходов по обычным  видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам: материальные затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация; прочие затраты.

Для целей формирования финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности [19].

Классификация расходов представлена в таблице 2.

Финансовый результат хозяйственной  деятельности на коммерческих предприятиях формируется из двух слагаемых, первым из которых является реализационный результат, полученный от продажи продукции, товаров, работ и услуг, а также от хозяйственных операций, составляющих предмет деятельности предприятия, таких, как сдача в платную аренду основных средств, передача в платное пользование объектов интеллектуальной собственности и вложение средств в уставные капиталы других организаций.

 

Таблица 2 - Классификация расходов

Расходы	От обычных видов  деятельности	Экономический элемент	Материальные затраты
			Затраты на оплату труда
			Отчисления на социальные нужды
			Амортизация основных средств
			Прочие затраты
		Способ включения в себестоимость	Прямые
			Косвенные
		По составу затрат	Простые
			Комплексные
		ПО кругообороту средств	Затраты сферы производства
			Затраты сферы обращения
		По объекту управления	Затраты в местах их возникновения
			Затраты в центрах  затрат
			Затраты в центрах  ответственности
		По видам деятельнсоти	Промышленность
			Транспорт
			Торговля
			Общественное питание
	Прочие	Систематические	Себестоимость реализованной  продукции, произведенной организацией
			Покупная стоимость  реализованных товаров для перепродажи
			Себестоимость оказанных  услуг
			Себестоимость произведенных  работ
			Коммерческие расходы
			Управленческие расходы
		Несистематические(от реализации прочего имущества)	Денежных активов	Ценных бумаг
				Валютных ценностей
				Дебиторской задолженности
			Неденежных активов	Основных средств
				Материалов
		Проценты к уплате	По облигациям
			По кредитам банков
			По векселям
			По прочим займам
			По коммерческим кредитам
		Отрицательные курсовые и суммовые разницы
		Суммы причитающиеся  к уплате отдельных видов налоговых  сборов
		Суммы невостребованной в срок дебиторской задолженности
		Резервы по сомнительным долгам
		Суммы признанных к уплате штрафов, пеней, неустоек
		Убытки по операциям  прошлых лет, выявленные в отчетном году
		Суммы уценки материальных ценностей
		Убытки от хищения  материальных ценностей, виновники  которых по решению суда не установлены
		Судебные издержки
		Прочие

 

Второй слагаемый финансового  результата, в виде доходов и расходов, непосредственно не связанных с формированием основного реализационного финансового результата, образует прочий финансовый результат, включающий в себя прочие  доходы и расходы.

Если предприятие получит убыток от продаж, то его общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы, минус прочие доходы.   

Если за отчетный период предприятие  от продажи продукции, товаров, работ, услуг и других операций, составляющих предмет его деятельности, получило прибыль, то весь его финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы, минус прочие расходы.

Полученный таким образом общий  финансовый результат корректируется на суммы потерь, расходов и доходов  в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности предприятия.

Глава 25 «Налог на прибыль организаций» предусматривает два метода  определения доходов   и   расходов  –  метод начислений  и   кассовый   метод.

Применяя  кассовый   метод, предприятие  учитывает  доходы  для целей  налогообложения, как  и  при методе  «по оплате», в том периоде, в котором они были фактически получены⁶.

А вот  расходы  в целях налогообложения  учитываются только те, которые предприятие  оплатило. При ранее действовавшем  методе  «по оплате» такого не было. В целях налогообложения учитывались затраты как оплаченные, так  и  неоплаченные. Предприятию лишь нужно было в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли», корректировать неоплаченную покупателем себестоимость реализованной ему продукции.

При кассовом методе доход считается  полученным в день поступления денежных средств на счет предприятия или  в его кассу либо в момент получения  в качестве оплаты какого–либо имущества, оказания услуг или выполнения работ, что должно быть подтверждено актом.

 Расходы  нужно определять  в соответствии с пунктом 3 статьи 273 Налогового кодекса. Это  значит, что товар признается  оплаченным, когда покупатель погашает  перед продавцом свое обязательство,  связанное с поставкой этих товаров.

 Но кроме этого отдельные  расходы признаются в особом  порядке. Так, деньги, уплаченные  за сырье  и  материалы,  учитываются в составе  расходов  по мере списания данных активов  в производство. Амортизационные  отчисления можно включать в   расходы  только по оплаченному имуществу. А  расходы  по оплате труда учитываются в момент выдачи зарплаты. Что касается налогов  и  сборов, то они признаются  расходами  в момент их перечисления с расчетного счета.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности согласно пункту 7 статьи 346.26 НК РФ обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие одновременно несколько видов предпринимательской  деятельности, облагаемых ЕНВД, и попадающие под действие общеустановленной системы налогообложения, распределяют осуществленные ими общехозяйственные, общепроизводственные расходы, а также расходы на оплату труда пропорционально доле доходов, полученных от каждого вида деятельности в общем объеме доходов, полученных от всех видов деятельности.

В этих целях налогоплательщики  обязаны вести раздельный учет доходов  и расходов по каждому осуществляемому  ими виду предпринимательской деятельности. В Письме от 4 сентября 2003 г. N 22–2–16/1962–АС207 МНС России уточнило порядок организации раздельного учета при осуществлении розничной торговли. При невозможности непосредственно отнести тот или иной объект учета к конкретному виду деятельности в конце отчетного периода необходимо произвести распределение соответствующих сумм между видами деятельности. Согласно названному Письму распределению подлежат:

• общехозяйственные, общепроизводственные расходы (общие расходы, связанные с производством и реализацией, и общие прочие расходы);
• расходы на оплату труда;
• расходы, связанные с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей).

В отношении вопроса о разделении расходов по деятельности, облагаемой в соответствии с общим режимом налогообложения, и деятельности, облагаемой ЕНВД, в Письме Минфина Российской Федерации от 30 декабря 2004 г. N 03–06–04/17 отмечено, что согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ расходы организации, если их невозможно разделить, определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности. Аналогичный порядок определения расходов должен применяться и в отношении индивидуальных предпринимателей.

В Письме Минфина Российской Федерации от 17 ноября 2010 г. N 03–11–02/130, от 14 марта 2006 г. N 03–03–04/1/224 отмечено, что величина расходов, относящихся к деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, определяется пропорционально доле доходов от этого вида деятельности в общем доходе организации по всем видам деятельности. То есть общий доход включает в себя доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и прочие доходы. В этом письме также сказано, что согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Таким образом, с целью исключения искажения налоговой базы по налогу на прибыль следует распределять расходы между видами деятельности по отчетным периодам, нарастающим итогом с начала года. При этом доход, пропорционально которому осуществляется распределение расходов, также исчисляется нарастающим итогом с начала года. Специалисты финансового ведомства указали в Письме, что такую методику распределения расходов при совмещении общего режима налогообложения и специального, предусматривающего уплату ЕНВД, следует применять в целях налогообложения независимо от методики распределения расходов, принятой организацией в целях бухгалтерского учета⁷.

Согласно другим разъяснениям общие  расходы нужно распределять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы  суммируются нарастающим итогом с начала года до отчетной даты (Письма Минфина России от 17 марта 2010 г. N 03–11–04/3/121, от 15 октября 2007 г. N 03–11–04/3/403, от 14 декабря 2006 г. N 03–11–02/279, ФНС России от 23 января 2007 г. N САЭ–6–02/31@).

В отношении пособий по временной  нетрудоспособности, которые выплачиваются работникам, занятым в облагаемых и необлагаемых видах деятельности, чиновники высказали следующее мнение. Они разъяснили, что для учета таких расходов пропорцию нужно определять исходя из доходов, полученных в том месяце, в котором наступила временная нетрудоспособность (Письмо Минфина России от 16 апреля 2011 г. N 03–11–06/3/97).

В целях сближения бухгалтерского  учета  с налоговым, распределять общие расходы можно пропорционально выручке.

Вопросы организации  раздельного   учета   расходов   и   доходов  в бухгалтерском  учете, как правило, не возникают. Сложнее обстоит дело с налоговым  учетом. Поэтому остановимся подробнее на особенностях расчетов с бюджетом по НДС  и  определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, налогу на имущество, страховые взносы и взносам в Пенсионный фонд.

 «Общие»  расходы   и   «общее» имущество распределяется  пропорционально выручке.