Проблемы правоприменения норм о принудительном взыскании налогов (сборов) и пени в Российской Федерации

Пунктом 3 статьи 48 НК РФ предусмотрено, что исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица или налогового агента — физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В пункте 12 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации³⁰ указано, что, основываясь на принципе всеобщности и равенства налогообложения, необходимо исходить из универсальности воли законодателя в отношении давности взыскания в судебном порядке сумм недоимок по налогам и руководствоваться сроком, установленным пунктом 3 статьи 48 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении исков о взыскании недоимок с юридических лиц.

Однако данный срок поставлен  в зависимость от срока исполнения требования, содержащегося в самом  этом документе. Сроки направления  требования об уплате налога предусмотрены  статьей 70 НК РФ: по общему правилу требование направляется не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога; требование, выставляемое в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, направляется в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Проблема определения  сроков исковой давности возникает в случае пропуска налоговым органом сроков, установленных статьей 70 Налогового кодекса Российской Федерации.

Поскольку законодательство не дает однозначного решения этого  вопроса, судебная практика пытается решить его самостоятельно. Так, изначально суды придерживались позиции о том, что предусмотренный статьей 70 НК РФ срок направления требования является пресекательным и, следовательно, его пропуск делает невозможными дальнейшие процедуры по взысканию налога.

Однако в дальнейшем суды отошли от этой позиции, основываясь на том, что все пресекательные сроки в НК РФ прямо названы. В настоящее время при решении этого вопроса суды в большинстве случаев занимают следующую позицию.

Из общих правовых принципов  следует, что право налоговых органов на обращение с иском о взыскании недоимок и пеней не может быть бессрочным, так как это не обеспечивало бы конституционные гарантии прав и свобод граждан. Нельзя при решении вопроса о применении срока исковой давности принимать во внимание только срок, который начинает исчисляться после истечения срока исполнения требования об уплате налога. В этом случае не могут исключаться ситуации, когда налоговая инспекция направит требование через несколько лет после наступления срока уплаты налога, и срок исковой давности не будет считаться пропущенным. Такая ситуация, когда фактически срок исковой давности будет зависеть от произвольных действий налоговой инспекции, недопустима.

При этом следует исходить из того, что срок исковой давности должен быть конкретным, подлежащим исчислению, а не применяемым по субъективному убеждению.

При рассмотрении подобных споров судами в ряде случаев применяется  позиция о том, что поскольку  требование является промежуточным  документом в процедуре взыскания  налога, а сам срок исковой давности установлен статьей 48 НК РФ в зависимости от этого требования, то сроки, предусмотренные статьей 70 указанного кодекса, являются составной частью срока исковой давности. При решении вопроса о том, нарушен ли налоговым органом срок исковой давности, следует исходить из совокупности сроков, предусмотренных статьями 70 и 48 НК РФ³¹.

При поддержании такой  практики суды считают, что при отсутствии более четких указаний НК РФ о сроке  исковой давности, исходя из изложенного  выше вывода о недопустимости произвольного исчисления этого срока, следует учитывать положение пункта 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Однако в практике судов  имеется и иной подход к решению  этого вопроса: пресекательным является только срок, предусмотренный статьями 46 и 48 НК РФ, безотносительно того, соблюден или пропущен налоговыми органами срок, установленный статьей 70 НК РФ³².

Таким образом, в связи с тем, что пресекательный срок для обращения в арбитражный  суд исчисляется с момента  окончания срока, установленного в  требовании об уплате налога, важное значение имеет факт направления налогоплательщику  требования об уплате налога и пеней, а также срок, в течение которого налоговый орган обязан это сделать.  
Статьей 70 Налогового кодекса РФ установлено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, либо, если требование направляется по результатам налоговой проверки, - в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Однако на практике налоговые органы зачастую пропускают и сроки для направления  требования, и срок для обращения в суд, в связи с чем широкое распространение получила следующая практика: пропустив все возможные сроки, налоговый орган, как ни в чем не бывало, направляет налогоплательщику новое требование, в котором указывает срок для уплаты недоимки и пеней, и с момента его окончания исчисляет 6-ти месячный пресекательный срок для обращения в суд.

17 марта 2003 года Президиум Высшего Арбитражного  суда РФ выпустил Информационное  письмо №71 с «Обзором практики  разрешения арбитражными судами  дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса РФ» (далее – Обзор), в котором обобщена судебная практика по некоторым спорным вопросам применения Налогового кодекса РФ, в том числе и касательно порядка исчисления срока для обращения налоговыми органами в суд с заявлением о принудительном взыскании налогов и пеней.

Согласно  выработанным рекомендациям (п.6 Обзора) «пропуск налоговым органом срока  направления требования об уплате налога, установленного статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней».

Таким образом, вне зависимости от даты фактического направления требования об уплате налога и пеней срок для обращения  налоговым органом в суд с  заявлением о принудительном взыскании  налогов и пеней исчисляется  путем последовательного сложения следующих сроков:  
 1) срок для направления требования об уплате налога, соответственно,

• три месяца после наступления срока уплаты налога,
• либо, если требование направляется по результатам налоговой проверки,
• десять дней с даты вынесения соответствующего решения;

2) срок, установленный в требовании для исполнения обязанности по уплате налога. При этом, если направлялось несколько требований, в расчет должен приниматься срок, установленный в первом требовании, либо, если направлено было одно требование, – в расчет принимается указанный в нем срок, независимо от времени фактического направления требования;  
3) шестимесячный срок для подачи заявления в суд о взыскании налогов и пени.

При направлении  налоговым органом требования об уплате налога по результатам камеральной проверки, проведенной с нарушением срока, установленного ст.88 Налогового кодекса РФ, сам по себе факт нарушения налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет отказа в удовлетворении арбитражным судом заявления налогового органа о принудительном взыскании налогов и пеней (п.9 Обзора). В данном случае заявление налогового органа может быть удовлетворено в случае, если оно подано в арбитражный суд в пределах сроков, установленных в Налоговом кодексе РФ, а именно:

• трехмесячного срока для проведения камеральной проверки, исчисляемого со дня предоставления налогоплательщиком налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (ст.88 Налогового кодекса РФ);
• десятидневного срока для направления требования по результатам проверки (ст.70 Налогового кодекса РФ);
• шестимесячного срока для обращения в суд (п.3 ст.48 Налогового кодекса РФ).

Выработанные  рекомендации отвечают общей концепции  Налогового кодекса РФ о четкой регламентации  деятельности налоговых органов во взаимоотношениях с налогоплательщиками и, с одной стороны, служат гарантией законных прав налогоплательщика от ненадлежащего исполнения налоговым органов обязанностей, возложенных на них Налоговым Кодексом РФ, с другой стороны, должны способствовать более добросовестному отношению должностных лиц налоговых органов к своим обязанностям³³.

 

2.7. Определение момента исполнения налоговой обязанности при принудительном взыскании налогов (сборов).

 

На практике возникают вопросы о том, когда должна считаться исполненной обязанность налогоплательщика по уплате налога в следующей ситуации.

Налоговый орган вынес  постановление о наложении ареста на имущество и передал его  на реализацию в Долговой центр, который  реализовал имущество и в оплату принял простой вексель. Вексель не был предъявлен к погашению и не был принят органом Федерального казначейства Министерства финансов РФ для погашения задолженности перед бюджетом.

Подобный спор по-разному  решается судами при рассмотрении ряда дел.

В одном случае суд пришел к выводу, что пока вексель не реализован, а денежные суммы, полученные от его реализации, не направлены на погашение задолженности, обязанность исполненной не считается. Суд при этом исходил из того, что в соответствии с пунктом 5 статьи 47 НК РФ в случае взыскания налога за счет имущества налогоплательщика обязанность по уплате налога считается исполненной с момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм. В конкретных обстоятельствах, хотя имущество и было реализовано, погашения задолженности не произошло, то есть не было выполнено второе из условий для того, чтобы считать обязанность налогоплательщика исполненной³⁴.

В другом случае суд посчитал, что поскольку реализация имущества  произведена без участия налогоплательщика  и он был лишен возможности предпринять самостоятельные действия по зачислению денежных средств в бюджет, то его обязанность по уплате налога следует считать исполненной³⁵.

Некоторую ясность в  этот спор вносит определение Конституционного суда Российской Федерации от 17.10.01 № 238-О, в котором говорится, что согласно пункту 1 статьи 46 Федерального закона «Об исполнительном производстве» обращение взыскания на имущество должника состоит из его ареста (описи), изъятия и принудительной реализации. Следовательно, с момента ареста (описи) имущества налогоплательщик уже не вправе им распоряжаться, и последующие действия с таким имуществом, включая его реализацию и перечисление вырученных от этого денежных средств в соответствующий бюджет для погашения образовавшейся задолженности по уплате налога, осуществляются уже иным лицом (органом), специально уполномоченным законом и несущим за это ответственность. Таким образом, повторное возложение на налогоплательщика обязанности погасить задолженность по уплате налога, если именно в этих целях у него уже было арестовано (описано) и изъято имущество, из пункта 5 статьи 47 НК РФ не вытекает.

3. ПРИМЕНЕНИЕ АРБИТРАЖНЫМИ СУДАМИ  СТ. 59 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ.

 

Несмотря на очевидные успехи последнего десятилетия в кодификации Российского законодательства, правоприменитель довольно часто наталкивается на мысль, что количество явно опережает качество принятых нормативных актов. Запутанность законодательства, обилие пробелов заставляют обращать свой взор в сторону Высших судебных органов, которые, обобщив судебную практику, способны  направить не только течение юридической мысли в определенное русло, но и сориентировать практику правоприменения, чьи, как принято выражаться «правоположения», становятся «квазинормами» российского права. При всем противоречии принципу разделения властей (суд становится творцом права), мы должны признать, что в переходный период, подобное положение вещей не только терпимо, но и в какой-то мере полезно. Судебная практика способна выступать своего рода связующей субстанцией между глыбами законодательных актов, кроме того, более оперативно реагировать на актуальные явления и процессы в обществе, нежели законотворческая деятельность представительных органов власти. Однако тем большая ответственность лежит на плечах представителей судейского корпуса, ввиду чего судебная практика должна стать предметом серьезного научного анализа и конструктивной критики.

В свете  данной широкой проблемы автор поставил себе задачу привлечь внимание к проблеме, которая, до сих пор не привлекла внимание ВАС РФ, хотя по своей актуальности явно того заслуживает.   Речь пойдет о применении арбитражными судами ст. 59 Налогового кодекса РФ, которая говорит о том, что недоимка, числящаяся за отдельными налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами, взыскание которой оказалось невозможным в силу причин экономического, социального или юридического характера, признается безнадежной и списывается в порядке, установленном:

по  федеральным налогам и сборам - Правительством Российской Федерации;

по  региональным и местным налогам  и сборам - соответственно исполнительными  органами субъектов Российской Федерации  и местного самоуправления.

Казалось  бы, норма, закрепленная Кодексом является разумной, отвечает интересам и налоговых органов, избавляя их от проблемы работы с безнадежными долгами, и налогоплательщиков, которым не нужно было бы лишний раз объясняться по поводу задолженности, образовавшейся еще «при царе Горохе». Однако вся идея законодателя оказалась неудачной из-за конструирования нормы ст. 59 как нормы бланкетной, отсылающей к исполнительным органам государственной власти и местного самоуправления, которые должны были установить порядок, алгоритм списания долгов.