Проблемы правоприменения норм о принудительном взыскании налогов (сборов) и пени в Российской Федерации

Материалами дела, исследованными судебными инстанциями, подтверждалось, что на момент принятия названного постановления акционерное общество имело расчетный счет в одном банке, денежные средства на котором отсутствовали.

Кассационная  коллегия согласилась с доводом  заявителя жалобы о необходимости  соблюдения при принятии решения о взыскании налогов за счет имущества механизма, предусмотренного статьей 46 НК РФ (то есть выставление требования об уплате, принятие решения о взыскании и направление в кредитное учреждение инкассовых распоряжений).

Однако при  этом она указала, что по рассматриваемой правовой ситуации принятие решения о взыскании, являющегося основанием для выставления инкассового распоряжения, теряет всякий смысл, поскольку акционерный коммерческий банк «Сибирский банк», в котором обслуживалось ОАО, находился в стадии ликвидации, у него была отозвана лицензия и он был не вправе осуществлять какие-либо финансовые операции.

В связи с  чем налоговый орган правомерно в данном случае миновал процедуру  принятия решения о взыскании  и выставления инкассового распоряжения о списании сумм задолженности по налогу и пени в бесспорном порядке и принял решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.

Учитывая  изложенные обстоятельства, кассационной инстанцией было принято постановление  об оставлении обжалуемых судебных актов без изменения, а кассационной жалобы ОАО – без удовлетворения²².

Во-вторых, использовать бесспорный порядок взыскания невозможно, если в процессе налогового контроля происходит изменение юридической квалификации сделок налогоплательщика (обычно говорят: происходит юридическая переквалификация), либо когда происходит изменение юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика – п. 1 ст. 45 НК РФ²³.

Что касается изменения квалификации статуса  налогоплательщика, то тоже ситуаций достаточно много и примеров сколь угодно. Например, налогоплательщик считал себя малым предприятием, пользовался двухлетними «каникулами», не платил налог на прибыль, потом приходит налоговая, проверяет его документы и видит, что он вовсе не малое предприятие, а очень даже другое. Возникает доначисление сумм налога и пени за весь период, когда они не были уплачены. Но опять же действует запрет: в бесспорном порядке невозможно, только в суде. В суде надо доказать, что это действительно не малое предприятие, а большое. И примеров изменения характера деятельности налогоплательщиков было сколь угодно много. Чаще всего это заблуждение налогоплательщика по поводу экспортного характера своей деятельности. Налогоплательщик считал, что у него экспортная сделка или экспорт товаров, работ, услуг, который не облагается НДС, например, а потом приходит налоговая и говорит, что экспортом здесь и не пахнет, поэтому будь любезен заплатить налог и те же самые пени за всю просрочку²⁴. Здесь, повторимся, бесспорное списание невозможно, только в судебном порядке.

2.5. Порядок принудительного взыскания пеней.

Налоговый кодекс РФ определяет пеню как установленную Кодексом денежную сумму, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки (ст. 75).

Согласно  п. 2 ст. 75 НК РФ пени уплачиваются дополнительно  к суммам налогов (сборов) независимо от применения к налогоплательщику  других мер по обеспечению исполнения обязанности по уплате налогов (сборов), а также от привлечения его  к налоговой ответственности. Поскольку пеня в налоговом законодательстве обособлена от штрафа — меры карательной ответственности за совершение налогового правонарушения, механизм взыскания пени отличается от механизма взыскания налоговых санкций и не требует производства по делу о налоговом правонарушении.

Налоговый кодекс РФ предусматривает добровольный и  принудительный порядок уплаты пени. Добровольная уплата пени, как правило, инициируется самим налогоплательщиком, например при обнаружении им неуплаты либо неполной уплаты налога, при подаче уточненной налоговой декларации (во избежание привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ). Кроме того, налогоплательщик имеет возможность уплатить пени в добровольном порядке и при направлении в его адрес налоговым органом требования об уплате налога и пени (или только пени) в установленный в данном требовании срок.

В случае неисполнения налогоплательщиком обязанности уплатить пени в добровольном порядке налоговый  орган имеет право взыскать их принудительно. Принудительный порядок взыскания пеней регламентирован законодателем более детально, нежели добровольный. Согласно п. 6 ст. 75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46—48 настоящего Кодекса. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц — в судебном. Таким образом, механизм принудительного взыскания пеней дифференцирован в зависимости от субъекта — организации или физического лица.

Между тем  в литературе встречается мнение, что законодателем в данной норме  допущена неточность, поскольку в  тех исключительных случаях, когда  взыскание налога в отношении  юридических лиц допускается только в судебном порядке, аналогичным образом должно производиться взыскание и пени²⁵. Считаем изложенную позицию обоснованной, ведь обязанность по уплате пени корреспондирует обязанности по уплате недоимки, вследствие чего специальные правила по взысканию недоимки с организаций в судебном порядке должны применяться и к взысканию пени, начисленной на недоимку.

Срок для  направления требования по уплате пеней.

Процедура принудительного  взыскания пеней непосредственно  связана с соблюдением налоговыми органами досудебного порядка урегулирования спора — выставлением требования на уплату налога и пеней с предложением в добровольном порядке уплатить имеющуюся задолженность.

Совершение  налоговым органом указанного действия — важный этап принудительного взыскания налога и пеней, поскольку сроки на совершение всех иных действий принудительного характера исчисляются с момента, когда требование должно быть вынесено, с учетом сроков на его добровольное исполнение²⁶.

Понятие требования об уплате налога, закрепленное в ст. 69 НК РФ, выделяет два значения этого ненормативного акта налогового органа: во-первых, данное требование служит извещением налогоплательщику о неуплаченной сумме налога и пеней, позволяющим последнему четко определить, какой налог и за какой налоговый (отчетный) период он должен бюджету, во-вторых, является ступенью в процедуре принудительного взыскания налога и пеней, соблюдение которой строго регламентируется налоговым законодательством.

Статьей 70 НК РФ прямо предусмотрено, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Требование об уплате налога и пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения решения.

Из текста рассматриваемых норм Кодекса следует, что право налоговых органов  на вынесение требования на уплату только пени НК РФ не предусмотрено. Как в ст. 69, так и в ст. 70 содержатся положения о том, что требование должно содержать информацию о не уплаченном в срок налоге. Пени же могут быть в требовании, а могут и не быть.

Можно ли назвать  упущением законодателя отсутствие в НК РФ указания на возможность выставления налоговыми органами налогоплательщикам требования на уплату только пени без указания суммы недоимки? Представляется, что да.

Способ правового  регулирования налоговых правоотношений является по существу административным, следовательно, носящим разрешительный характер и в идеале не позволяет правоприменителю «додумывать» за законодателя вопросы осуществления государственного регулирования. Толкование арбитражными судами законодательства как способ преодоления коллизий и пробелов в правовом регулировании налоговых правоотношений сталкивается с проблемой двоякого рода.

Во-первых, при  наличии вопросов, прямо не урегулированных  налоговым законодательством, возможность  применения аналогии закона исключена²⁷. Во-вторых, любая неясность налогового законодательства позволяет говорить о допустимом толковании исключительно в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Очевидно, эти обстоятельства приводят к различному толкованию арбитражными судами одних и тех же вопросов нормативного регулирования налоговых правоотношений, в частности вопроса о возможности и сроках выставления требования на уплату только пеней.

Из практики рассмотрения налоговых споров следует, что налоговые органы выставляют требования об уплате только пеней  в ситуациях, когда сумма недоимки уже погашена либо когда налог не уплачен и пени исчислены за период между наступлением срока уплаты налога и датой выставления требования на уплату пеней. В последнем случае, как правило, сумма недоимки ранее уже выставлялась налогоплательщику, что не позволяет налоговому органу вновь включить ее в требование об уплате пеней.

С нашей точки  зрения, коллизия нормативного регулирования  в данном вопросе состоит, с одной  стороны, в существовании в НК РФ пресекательных сроков на принудительное взыскание налога и пеней и, с другой стороны, в установлении непрерывного начисления пеней до момента полного погашения недоимки (пока налог не будет уплачен — пени начисляются).

Исходя из буквального толкования налогового законодательства, при отсутствии факта уплаты налога требование о его уплате может быть вынесено однократно, и максимальная сумма пени, которую допустимо выставить налоговому органу одновременно с налогом, будет начислена за период с даты возникновения обязанности по уплате налога по дату выставления требования о его уплате, которое согласно ст. 70 НК выносится не позднее трех месяцев с момента наступления срока уплаты налога.

Однако в  ситуации, когда налог налогоплательщиком не уплачен, однократность выставления  требования на уплату налога и пеней означает невозможность выставления требования на уплату пеней за иные периоды, начиная с даты ранее выставленного требования на уплату налога, поскольку сумма налога повторно в требовании не указывается.

Налоговый орган, выставив однократно требование на уплату налога и пеней, лишен законодателем возможности увеличить сумму пеней при осуществлении мер по принудительному взысканию налога, так как любое новое требование на уплату пеней, исчисленных за иной период, будет уже вторым по счету, а без такого требования принятие иных мер по принудительному взысканию пеней незаконно.

ВАС РФ указал на возможность налоговых органов  увеличивать размер подлежащей взысканию  пени в ходе судебного разбирательства  по конкретным делам, отметив, что увеличение допустимо при наличии факта непогашения недоимки. Причем соблюдение досудебного порядка урегулирования спора по этому вопросу состоит в указании налоговым органом в ранее направленном налогоплательщику требовании размера недоимки, даты, с которой начинают начисляться пени, и ставки пеней²⁸.

Вместе с  тем подобное решение вопроса  возможно лишь при рассмотрении дел  о взыскании недоимки и пеней  с физических лиц, а с юридических  лиц — лишь в случае пропуска налоговым органом срока на бесспорное взыскание и вынужденного в этой связи обращения в суд. Вопрос о выставлении требований на уплату пеней остается открытым при рассмотрении споров с участием налогоплательщиков — юридических лиц, в отношении которых бесспорность взыскания пеней прямо предусмотрена НК РФ (п. 6 ст. 75). При своевременности совершения предписанных НК РФ действий по принудительному взысканию налога и пеней у налоговых органов отсутствует возможность автоматически увеличить сумму пеней подобно тому, как это допускается в отношении физических лиц.

Отсутствие законодательного регулирования данного вопроса влечет нестабильность судебной практики, обусловленную поиском более совершенных вариантов решения проблемы²⁹.

2.6. Взыскание налога (сбора) в судебном порядке. Вопросы срока исковой давности.

Непринятие налоговым органом мер по взысканию недоимки по налогам (сборам), а также пени не препятствует взысканию этих платежей в судебном порядке (ст. 45 НК РФ). А в отношении налогоплательщиков – физических лиц, в том числе и предпринимателей, судебный порядок определяется кодексом как единственно возможный. Порядок такового взыскания определен процессуальным законодательством и его рассмотрение не составляет специфику настоящего исследования. В свете задач настоящей работы, представляется необходимым осветить весьма важный аспект проблемы, касающийся как раз налоговых, а не процессуальных тонкостей.

При рассмотрении исков  налоговых органов о взыскании  с налогоплательщиков и налоговых  агентов недоимок по налогам и  соответствующих пеней арбитражным  судам часто приходится сталкиваться с проблемой исчисления срока исковой давности.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 44 НК РФ одним из оснований  прекращения обязанности по уплате налога и (или) сбора является возникновение  обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора. К числу таких обстоятельств следует относить истечение срока исковой давности, который является пресекательным и восстановлению не подлежит.