Проблемы правоприменения норм о принудительном взыскании налогов (сборов) и пени в Российской Федерации

Несоблюдение  п. 4 ст. 69 НК РФ по содержанию требования, а также установление в процессе судебного разбирательства отсутствия обязанности у налогоплательщика по уплате соответствующего налога, пени, штрафа, если подобное предложение содержится в требовании, влечет признание его в судебном порядке недействительным.

Такой достаточно жесткий подход объясняется именно законодательным установлением обязанностей налоговых органов по соблюдению требований к содержательной части направляемых извещений (требований). Любое отступление от них должно расцениваться судебными инстанциями в качестве законного основания для признания налоговой процедуры не соблюденной. С данной позицией согласны и арбитражные суды ряда субъектов РФ¹⁰.

Соответственно  для налогового органа признание  требования недействительным влечет обязанность  отразить по лицевому счету отсутствие недоимки по соответствующим налогам (сборам), пеням, штрафам, отозвать инкассовые поручения на уплату налога и пени, а также сообщить налогоплательщику в порядке ст. 78 НК РФ о факте излишней уплаты налога в случае, когда списание средств произведено налоговым органом в принудительном порядке. Налоговый орган также не вправе в дальнейшем предпринимать меры ко взысканию сумм, требование о взыскании которых признано недействительным.

В связи с  изложенным вполне обоснованным выглядит вывод о том, что для налогоплательщика признание требования недействительным влечет прекращение обязанности по уплате сумм, указанных в требовании. Такие жесткие последствия направлены, конечно, не на предоставление возможности уклонения от исполнения конституционной обязанности по уплате налогов, а на соблюдение налоговыми органами положений НК РФ.

Следует остановиться и на такой негативной практике, применяемой налоговыми органами, когда  одна и та же сумму сумма нарастающим итогом вновь и вновь включается в требования, право налогового органа на бесспорное взыскание сумм задолженности и пеней длится бесконечно, что противоречит Налоговому Кодексу РФ. Как справедливо отметил ФАС Уральского округа, налоговый орган не вправе по результатам проверки выставлять требование об уплате недоимки, которая ранее уже предъявлялась налогоплательщику в предыдущем требовании, так как такое требование фактически является повторным, произвольно увеличивающим срок обращения с иском о взыскании недоимки и соответствующих пеней¹¹

2.2. Взыскание налога (сбора) за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора).

Следующим этапом принудительного порядка взыскания  налога (сбора) является взыскание налога (сбора) за счет денежных средств налогоплательщика (плательщика сбора).

Согласно пункту 2 статьи 46 НК РФ взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

В практике Федерального арбитражного суда Северо-Западного  округа рассмотрен спор о признании  недействительным постановления налогового органа об обращении взыскания на имущество налогоплательщика. Одним  из доводов налогоплательщика был  довод о том, что налоговый орган направил инкассовые распоряжения на взыскание налога за счет денежных средств на счетах в банках без вынесения об этом решения в виде отдельного документа.

Суд сделал вывод о том, что данное требование удовлетворению не подлежит, так как решение налогового органа о принудительном (бесспорном) взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счете налогоплательщика, содержится в инкассовом поручении (распоряжении) налогового органа, подписанном его руководителем, а следовательно, решения в виде отдельного документа на взыскание этих сумм не требуется¹². Согласиться с подобной трактовкой закона трудно. Помимо несоблюдения налоговым органом прямого требования п. 3 ст. 46 НК РФ, это является нарушением прямого указания ст. 32 НК РФ, которое возлагает на налоговый орган направлять налогоплательщику или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и требование об уплате налога и сбора. Инкассовое поручение, минуя налогоплательщика, направляется непосредственно в банк и у налогоплательщика отсутствует возможность защищать свои права. Поэтому впоследствии практика изменилась. Не направление решения признается существенным нарушением норм Налогового кодекса¹³. При этом в ряде случаев суд дополнительно мотивировал свои решения и тем, что нарушение налоговым органом порядка применения мер принудительного взыскания налогов не препятствует налоговому органу обратиться в суд с иском о взыскании налогов в судебном порядке¹⁴.

Судом рассматривался также спор о  признании недействительным постановления  налогового органа о взыскании штрафных санкций за счет имущества налогоплательщика. Суд указал, что правила статьей 46 и 47 НК РФ распространяются только на взыскание налогов и пеней. Пунктом 7 статьи 114 НК РФ прямо указано, что штрафные санкции взыскиваются с налогоплательщика только в судебном порядке¹⁵.

2.3. Взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

Пунктом 7 статьи 46 НК РФ предусмотрено, что при недостаточности или  отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 НК РФ.

Взыскание производится по решению руководителя (заместителя) налогового органа путем направления  в течение трех дней с момента вынесения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю.

Изложение статьи 47 НК РФ страдает неполнотой формулировки. В  результате низкой юридической техники  данная статья порождает массу споров. Суть в том, что буквальное прочтение статьи дает основание полагать, что процедура взыскания налога за счет имущества осуществляется налоговым органом в обстановке секретности. В отличие, скажем от ст. 46, обязанности по направлению данного решения налогоплательщику данная статья не содержит. В результате налогоплательщик узнает о взыскании недоимки лишь из постановления о возбуждении исполнительного производства. Подобное понимание в корне неправильно. Как уже отмечалось выше, обязанность по направлению любых решений,  принимаемых в отношении налогоплательщика, установлена ст. 32 НК РФ. При решении этого вопроса требуется систематическое толкование норм Кодекса, что и закреплено в арбитражной практике¹⁶.

Далее. Ни ст. 46, ни ст. 47 НК РФ, ни иная другая статья не содержат указание на то, обязан ли налоговый орган, в случае направления постановления о взыскании налога (сбора) за счет имущества прекратить взыскание налога (сбора) за счет денежных средств. Единой судебной практики в этом вопросе также не выработано. В ряде дел по этому вопросу судами высказано мнение о том, что поскольку отзыв инкассовых поручений не указан в Налоговом кодексе Российской Федерации как обязательное условие вынесения решения о взыскании налога за счет иного имущества, то это действие можно расценивать как следствие вынесения такого решения. Следовательно, тот факт, что инкассовые поручения не отозваны налоговым органом, не может являться основанием для признания недействительным решения налогового органа¹⁷.

Однако в некоторых случаях, суды соглашались с тем, что суммы, включенные в Постановление о взыскании сумм недоимки и пеней за счет имущества налогоплательщика, не должны быть взыскиваемыми другим способом (к примеру, за счет денежных средств налогоплательщика). В противном случае, налоговый орган производит взыскание одновременно двумя способами, что является неправомерным. При рассмотрении ряда дел судом был сделан вывод о том, что при переходе к этой налоговой процедуре налоговый орган должен отозвать выставленные инкассовые поручения на взыскание задолженности, так как вышеуказанной статьей 47 НК РФ предусмотрено, что взыскание недоимки производится с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ, а кроме того, не исключено двойное взыскание налоговых сумм¹⁸.

Указанная неопределенность в правоприменительной практике, к сожалению, была разрешена ВАС РФ не в пользу налогоплательщика.

При этом суд указал на то, что Механизм взаимодействия налоговых органов и службы судебных приставов при исполнении постановлений налоговых органов, принятых во исполнение решений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, предусмотренный приказом от 13.11.2003, создает определенные гарантии налогоплательщикам, направленные на предотвращение излишнего взыскания с них сумм налогов и пеней¹⁹. Речь идет о пункте 3.2 Методических рекомендаций по организации взаимодействия налоговых органов Российской Федерации и службы судебных приставов Министерства юстиции Российской Федерации при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога (сбора), а также пеней за счет имущества налогоплательщика-организации или налогового агента - организации, утвержденных 13.11.2003 совместным приказом МНС России (№ БГ-3-29/619) и Минюста России (№ 289), после получения от службы судебных приставов копии постановления о возбуждении исполнительного производства налоговый орган принимает решение о приостановлении списания денежных средств в бесспорном порядке со счетов должника (приостанавливает действие инкассового поручения, выставленного к счету должника) и в тот же день направляет его в соответствующий банк.

С подобным упрощенным толкованием  сложившейся проблемы согласиться  трудно. Обязанность по приостановлению  взыскания по инкассовым поручениям, не будучи закреплена в нормативном акте, остается декларативной. Никаких реальных гарантий она налогоплательщику не способна дать и в силу уже отмечавшейся выше безответственности налоговых органов. На практике положения Приказа не исполняются. Сплошь и рядом происходит взыскание двумя способами одних и тех же сумм. Одну из причин этого, безусловно, следует видеть и в том, что в инспекциях ФНС отсутствуют специальные подразделения, которые контролировали бы ход исполнительного производства, взаимодействие с органами принудительного исполнения.

Еще одна проблема, порожденная  нечетким изложением ст. 47 НК РФ – произвольное включение в постановление сумм, которые не были ранее включены в  требования об уплате налога. Вновь  приходится прибегать к систематическому толкованию закона. В соответствии с положениями Налогового кодекса РФ взыскать налог за счет имущества налогоплательщика налоговый орган может только в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание посредством исполнения инкассовых поручений²⁰.

Следует также остановиться на такой тенденции налоговых  органов, как стремление вынести  повторное решение о взыскании  недоимки за счет имущества при пропуске срока. Постановление налогового органа о взыскании за счет имущества является исполнительным документом, порядок и сроки предъявления которого к исполнению регулируются законодательством об исполнительном производстве. Никаких положений о том, что налоговый орган вправе принять повторное решение и постановление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика Налоговый кодекс не предусматривает, поэтому в соотнесении со ст. 16 ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае пропуска срока предъявления исполнительного документа к исполнению, исполнение такого постановления исключается²¹.

2.4. Исключения из общего механизма бесспорного взыскания налогов (сборов).

Основополагающая  мысль, закрепленная в статье 47 НК РФ, заключается в том, что взыскание  налога и пеней с налогоплательщика-организации осуществляется во внесудебном порядке.

По общему правилу, прежде чем обратить взыскание  задолженности на имущество налогоплательщика, налоговый орган должен направить  инкассовое распоряжение в банк задолжника (статья 46 НК РФ).

Но, как показывает арбитражная практика, при определенных обстоятельствах соблюдение указанного порядка лишается всякого смысла.

Во-первых, если у банка, обслуживающего налогоплательщика, отозвана лицензия, то налоговый орган может обратить взыскание на имущество должника, минуя процедуру выставления требования о взыскании денежных средств.

ОАО обратилось в суд с иском о признании  не подлежащим исполнению постановления  Налогового органа о взыскании налога и пени за счет его имущества.

Заявленное  требование истец обосновывал незаконностью  взыскания сумм налога и пени в  связи с истечением срока давности, установленного пунктом 1 статьи 113 НК РФ, и нарушением ответчиком порядка, предусмотренного пунктом 1 статьи 47 НК РФ, выразившимся в невынесении соответствующего решения.

Суд первой инстанции, не согласившись с доводами акционерного общества, в удовлетворении иска отказал. При рассмотрении дела в апелляционной  инстанции решение суда было оставлено без изменения.

Как следовало  из материалов дела, по состоянию на 01.03.99 ОАО имело перед бюджетом задолженность по уплате налога и  пени. Поэтому ИМНС по Новосибирскому району налогоплательщику на сумму  задолженности было направлено требование.

В связи с  длительной неуплатой сумм задолженности  по налогу и пени 17.01.2000 налоговым  органом принято постановление  № 1 о взыскании налога за счет имущества  налогоплательщика-организации.