Проблемы правоприменения норм о принудительном взыскании налогов (сборов) и пени в Российской Федерации

ПРОБЛЕМЫ  ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ НОРМ О ПРИНУДИТЕЛЬНОМ ВЗЫСКАНИИ НАЛОГОВ (СБОРОВ) И ПЕНИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ.

Михаил Чирухин, ведущий юрисконсульт ООО "Русэнергосбыт"

ВВЕДЕНИЕ.

При реализации фискальной программы государства  возникают постоянные проблемы, связанные, с одной стороны, с необходимостью своевременного и полного поступления налогов и сборов в бюджет и различные внебюджетные фонды, а с другой - с необходимостью соблюдения прав и законных интересов участников налоговых отношений. Со времени появления налогов проблема совмещения интересов государства и прав налогоплательщиков стоит на первом месте. Государство стремится максимально пополнить казну, а налогоплательщик стремится защитить свои интересы, добиваясь, чтобы налоговый гнет был минимальным и не губил интереса к предпринимательству. Для российской действительности актуальность этой проблемы чрезвычайно высока.

К сожалению, не всегда установленный Конституцией России (ст. 57) и Налоговым кодексом РФ (ст. 45) принцип добровольности исполнения налоговой обязанности исполняется. Причина тому не только низкая налоговая культура россиян, но также и непомерное налоговое бремя, делающее просто невозможным своевременную и полную уплату налога; завышенные ставки пени и прочие изъяны налоговой системы. Так или иначе, проблема принудительного взыскания налоговых платежей актуальна в любой период и в любом государстве. Не случайно, Президент Российской Федерации В.В. Путин, выступая 25.04.2005 г. с ежегодным посланием к Федеральному Собранию, высказал свое видение дальнейшего направления налоговой политики: «Фискальные органы не должны проходить мимо нарушения законов, ни в коем случае не должны. Вместе с тем, должны быть найдены такие формы погашения налоговой задолженности прошлых лет, которые обеспечивали бы интересы государства, но не разрушали бы экономику и не загоняли бизнес в тупик. Налоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, при этом главное внимание уделяя проверкам текущего периода.

Как показывает обозреваемая в работе судебная практика, основные споры возникают  по процедуре принудительного взыскания  налоговых платежей именно за те периоды (1997-2000 гг.), когда ставки и количество налогов были просто «неподъемными» для предприятий.

Значительный  временной промежуток (более пяти лет), прошедший после принятия части первой НК РФ, позволили автору сделать ряд обобщающих выводов об эффективности тех или иных норм Кодекса, относящихся к вопросам принудительного взыскания налоговых платежей.

В последнее  время на страницах печатных изданий  вопросам отечественного налогообложения  уделяется достаточно много внимания, анализируются теоретические проблемы, рассматриваются практические аспекты, причем значение научного подхода возрастает в период реформирования всей российской правовой системы, которая переживает беспрецедентный динамизм в формировании и развитии новых общественно-правовых явлений. Однако, несмотря на разработанность ряда теоретических положений, остается немало открытых вопросов, необходимость исследования которых определяет актуальность дальнейших исследований - разрешение ряда проблем имеет не только теоретическое, но и практическое значение, в связи с чем, автором вносятся конкретные предложения по совершенствованию ряда положений части первой НК РФ, так как почти пятилетний срок его применения на практике выявил ряд неудачных законодательных решений, подтвержденных правоприменительной практикой.

1. ОСНОВНЫЕ ПРИНЦИПЫ ПРИНУДИТЕЛЬНОГО ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВ И СБОРОВ В СВЕТЕ ОСОБЕННОСТЕЙ РОССИЙСКОЙ НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ

Для того, чтобы  дать посыл нашей работе необходимо рассмотреть обозначенную тему на фоне общих тенденций формирования российской налоговой системы.

Анализ современной налоговой системы позволяет указать на некоторые общие принципы, которые лежат в основе принудительного взыскания задолженности по налогам и сборам:

Первый. Принцип  добровольного «самообложения»  со стороны налогоплательщиков. Налоговая  система России основана на принципе добровольности (п. 1 ст. 3 НК РФ), что отнюдь не означает того, что налогоплательщики вольны самостоятельно решать, соблюдать ли им налоговое законодательство. Указанный принцип добровольности означает необходимость для налогоплательщиков и (или) их уполномоченных представителей соблюдать налоговое законодательство без принуждения к тому со стороны налоговых органов и (или) их сотрудников. Такая система предполагает возложение большего бремени ответственности за соблюдение налогового законодательства на самого налогоплательщика, а не на налоговую администрацию. Судебная практика выработала вытекающую из Налогового кодекса презумпцию добросовестности налогоплательщика, расценивая принудительное взыскание налога как крайнюю меру¹. Безусловно, такая система предполагает возложение большего бремени ответственности за соблюдение налогового законодательства на самого налогоплательщика, а не на налоговую администрацию и ее эффективность во многом утрачивается из-за невысокой налоговой культуры в России. Вторая причина, которая на наш взгляд, обусловливает недостаточную эффективность дано системы – отсутствие простых для понимания форм налоговой отчетности. В условиях, когда и без того запутанные формы налоговой отчетности меняются ежегодно по нескольку раз, желание добровольно уплачивать налоги существенным образом ограничивается.

Второй принцип  принудительного взыскания налогов  и сборов состоит в наделении  налоговых органов Российской Федерации  значительными полномочиями, необходимыми и достаточными для обеспечения эффективного правоприменения вышеназванного положения. При этом нельзя не отметить гипертрофированный характер таковых полномочий. Налоговые органы Российской Федерации обладают весьма широким кругом полномочий. Это приводит к достаточно большому количеству спорных ситуаций.  До недавнего времени не утихали споры относительно права налогового органа предъявлять иски о признании сделок недействительными. Дело в том, что комплекс прав налоговых органов в настоящее время определен сразу двумя правовыми источниками: Налоговым кодексом РФ и Законом РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» Законом Российской Федерации от 21.03.1991 «О налоговых органах Российской Федерации»  налоговые органы наделены правом предъявлять в суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам (пункт 11 статьи 7).  По мнению налогоплательщиков,  пункт 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» нарушает баланс частных и государственных интересов и не соответствует Конституции Российской Федерации. Мнения судебных инстанций также разделились. Ряд арбитражных судов считал, что Налоговый кодекс Российской Федерации не предоставляет налоговым органам полномочий подавать иски о признании сделок недействительными.  Конституционный Суд РФ в косвенной форме в определениях от 25.07.2001 №138-О, от 10.01.2002 №4-О, от 14.05.2002 №108-О признавал возможность налоговых органов применять предусмотренные в Законе права, которые прямо не указаны в тексте НК РФ.  Однако арбитражные суды исходили из того, что по смыслу названных определений речь идет лишь об обязанности налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ, а не о приоритетном значении п.11 ст.7 Закона «О налоговых органах Российской Федерации», данная позиция Конституционного Суда не может быть принята абсолютно во всех случаях. Однако точка в споре была поставлена Определением Конституционного Суда Российской Федерации от 08.06.2004 №226-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации». Конституционный Суд Российской Федерации подтвердил  соответствие положения пункта 11 статьи 7 указанного Закона Конституции Российской Федерации и право налоговых органов на предъявление исков о признании сделок, совершенных с целью, противной основам правопорядка и нравственности, недействительными.

Расширенные возможности налоговых органов  могли бы быть оправданы необходимостью фискального обеспечения интересов бюджета. Если бы на практике их полномочия оказывались бы не беспредельными. Дело в том, что налоговые органы и их должностные лица фактически не несут никакой ответственности². Ответственность налогоплательщика жестко регламентирована. Не сдан своевременно отчет – штраф. Нет уведомления об открытии банковского счета – штраф. Неправильно посчитаны налоги – штраф. Неверно ведется бухгалтерский учет – штраф. Уклонение от уплаты налогов - уголовная ответственность. И все-то подробно прописано, все-то твердо закреплено. Иначе закон относится к нарушениям, исходящим от работников налоговых органов. По отношению к ним императивную непреклонность заменяет уклончивая формулировка – «в соответствии с действующим законодательством». Но этих нарушений может быть бесконечное множество. Бланкетная ссылка повисает в воздухе. Законодатель не удосужился до настоящего момента «в действующем законодательстве» эту ответственность отрегламентировать.

В стороне  остается и Конституционный суд  Российской Федерации. Об этом свидетельствует, в частности Определении № 30-0 от 07.02.2002 г. Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ОАО "Воткинский молочный завод" и граждан Одноралова Владимира Валерьевича, Панкина Алексея Яковлевича и Халикова Фаниса Файзовича на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 4 статьи 79 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 3 статьи 2 и пункта 1 статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации. Упрощая ситуацию, можно описать фабулу дела так. Налогоплательщик – юридическое лицо – смог доказать в суде незаконность взыскания с него налоговыми органами суммы штрафа за неуплату в бюджет налога на прибыль (еще на основании ныне отмененного Закона о налоге на прибыль). Взысканная сумма штрафа была зачтена в счет очередного платежа по налогу на прибыль. При этом налогоплательщику было отказано в выплате в соответствии со ст. 395 ГК процентов за пользование государством денежными средствами, взысканными в качестве штрафа. Отказано было и в начислении процентов на сумму штрафа за период после вступления в действие НК РФ на основании п. 4 ст. 79 НК РФ. Соответствующие отказы были подтверждены решениями арбитражного суда. В результате налогоплательщик был вынужден обратиться в Конституционный Суд РФ.

Аргументы заявителей состояли в следующем. Во-первых, отношения, возникающие при незаконном взыскании с налогоплательщика налоговыми органами штрафных санкций являются не налоговыми, а гражданско-правовыми, поэтому к ним подлежит применению п. 1 ст. 395 ГК. Во-вторых, если государство взимает пени за несвоевременную уплату налога, то налогоплательщик должен иметь возможность при компенсации ущерба, причиненного незаконным взысканием денежных средств, пользоваться аналогичными мерами защиты. Между тем, НК РФ не предусматривает взимание процентов при возврате незаконно взысканных штрафов за нарушение налогового законодательства, тогда как в случае возврата излишне уплаченного налога и пени подобная мера НК РФ предусмотрена. Следовательно, п. 4 ст. 79 НК РФ, а также п. 3 ст. 2 и п. 1 ст. 395 ГК РФ противоречат 1, 2, 8 (часть 2), 18, 34 (часть 1), 35 (части 1 и 2), 53, 55 (части 2 и З) и 57 Конституции РФ.

Суд, отказывая  я в приеме жалобы, сделал два  противоречивых вывода:

Во-первых, отношения, возникающие при незаконном взыскании государством налога, пени или штрафа являются гражданско-правовыми. Это подтверждается ссылкой на ст. 1082 ГК, которая, по мнению Суда, регулирует возникающие между сторонами отношения.

Казалось  бы, противопоставляя властные и имущественные  отношения, суд правомерно пришел к выводу о наличии в данном случае гражданско-правовых отношений. Напрашивается логическое продолжение – к этим отношениям (по передаче имущества государству), может и должно с самого начала применяться гражданское законодательство (в том числе ст. 395 ГК). Однако суд решил иначе:

Во-вторых, суд  подчеркнул, что меры гражданско-правовой ответственности (в том числе  возможность применения ст. 395 ГК) в  данном случае определяются гражданским  законодательством. Выбор одной  из мер ответственности напрямую из Конституции РФ не вытекает, а должен быть сделан в ходе рассмотрения в суде соответствующего гражданского дела. Иными словами, применение ст. 395 ГК РФ не исключено, хотя главной мерой ответственности, которая предусмотрена и в ст. 53 Конституции, является возмещение убытков. Налогоплательщик не требовал возмещения убытков, хотя, по мысли Суда, мог сделать это, а в применении ст. 395 ГК РФ ему было отказано, следовательно, нет и проблемы.

По мнению некоторых исследователей, «…Суд  не захотел формулировать нового подхода к толкованию Конституции, а ограничился воспроизведением старой позиции, которая, к тому же, оберегает фискальные интересы государства»³.

Таким образом, анализ двух основных принципов принудительного  взыскания налогов, на наш взгляд показывает, что государство не доверяет своему народу (в данном случае, налогоплательщикам). Презумпция добросовестности налогоплательщика, по сути, остается декларативной. Бюрократизированная налоговая система, в том числе система налоговых органов, наряду с послушной государству судебной системой, ставят неоправданно жесткие рамки налогоплательщику, существенно ограничивая его права, не предоставляя при этом эффективного механизма восстановления затронутых этим законных интересов налогоплательщика.

2. МЕХАНИЗМ  ПРИНУДИТЕЛЬНОГО ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВ  И СБОРОВ

Статья 45 Налогового кодекса  Российской Федерации (далее — НК РФ) закрепляет основную обязанность  налогоплательщика — самостоятельно исполнять обязанность по уплате налога. В случае неисполнения этой обязанности организацией возможность взыскания налога в бесспорном порядке устанавливается статьями 46 и 47 НК РФ.