Проблемы правоприменения норм о принудительном взыскании налогов (сборов) и пени в Российской Федерации

Арбитражными судами в  Российской Федерации ежедневно  рассматривается весьма значительное количество дел по искам налогоплательщиков о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов и об обжаловании действий их должностных лиц, связанных с бесспорным порядком взыскания налогов.

Детальному  рассмотрению и анализу механизма  принудительного взыскания налога и сбора будет посвящен настоящий раздел.

 
       1.1. Выставление требования об уплате налога

 

Наибольшее число вопросов возникает в связи с признанием недействительными решений налоговых  органов о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках в связи с несоблюдением или ненадлежащим соблюдением налоговыми органами предварительного порядка — выставления требования об уплате налога.

Обязательность соблюдения этого предварительного порядка вытекает из пункта 1 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которым неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Согласно пункту 1 статьи 69 НК РФ требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок сумму налога и соответствующие пени.

Взыскание налога в бесспорном порядке за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, возможно только в случае неуплаты (неполной уплаты) налогоплательщиком налога в срок, установленный в требовании об уплате налога.

Судом был рассмотрен спор о признании недействительными решений налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества налогоплательщика⁴.

При рассмотрении данного  спора суд исходил из следующего.

Исходя из пунктов 1 и 4 статьи 69 Налогового кодекса Российской Федерации, требованием об уплате налога является письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени. В соответствии со статьей 70 Налогового кодекса Российской Федерации требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления последнего срока уплаты налога либо в течение десяти дней с даты вынесения решения по результатам проведенной проверки.

Взыскание налога производится по решению налогового органа путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента.

При недостаточности  или отсутствии денежных средств  на счетах налогоплательщика или  налогового агента, как это установлено  пунктом 7 статьи 46 Налогового кодекса  Российской Федерации, или отсутствии информации о счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента в соответствии со статьей 47 Налогового кодекса Российской Федерации.

Материалами дела установлено, что налоговая инспекция вынесла решение о взыскании налога и пени за счет имущества налогоплательщика одновременно с требованием об уплате налога, которое не было направлено в адрес налогоплательщика.

Таким образом, принимая решения, суд правомерно установил, что налоговой инспекцией нарушен установленный пунктом 3 статьи 46 Налогового кодекса Российской Федерации порядок вынесения решения о взыскании налога (сбора) и пеней за счет иного имущества налогоплательщика, что в случае в силу пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации могло повлечь незаконность соответствующего решения налоговой инспекции.

Другая распространенная категория судебных споров, касающихся несоблюдения предварительного порядка  для обращения взыскания на денежные средства в банках (направления требования об уплате налога), сводится к несоответствию требования об уплате налогов нормам статьи 69 НК РФ. Рассматривая такие иски, суды, как правило, исходят из того, что формальные нарушения требований пункта 4 статьи 69 НК РФ не являются сами по себе основанием для признания недействительным требования⁵.

Основываясь на том, что  налогоплательщик должен исполнить  обязанность по уплате налога, требование может быть признано недействительным только если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения, допущенные налоговым органом, являются существенными.

Существенными же нарушениями  признавались судами неуказание вида налога, подлежащего уплате, и не соответствующий законодательству срок уплаты налога, так как данные нарушения делают невозможными проверку обоснованности направления требования, начисления налога и пеней.

Судом было признано недействительным и решение налогового органа о  взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках, вынесенное на основании требования, в котором не был указан срок исполнения. Суд признал, что данное нарушение ведет к невозможности исчисления срока, с которого у налогового органа появляется право на бесспорное взыскание сумм налогов и пеней. При рассмотрении этого спора суд сделал также следующий вывод: поскольку решение налогового органа было принято спустя 10 дней после выставления требования, у налогоплательщика отсутствовала реальная возможность как для исполнения требования налогового органа, так и для принятия мер по защите своих прав⁶.

Отсутствие в требовании подробных данных об основаниях взимания налога нередко приводит к непониманию  налогоплательщиком, полагающим свои обязанности по уплате налога исполненными, сущности требования налоговых органов, что также расценивалось судами как основание для признания требования недействительным. Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты, а также подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения закона, который устанавливает обязанность налогоплательщика уплатить налог. 

ОАО обратилось в Арбитражный суд с иском  к Налоговому органу о признании недействительным постановления об обращении взыскания задолженности по налогам на имущество.

Решением  суда, оставленным без изменения  апелляционной инстанцией, иск был  удовлетворен – оспариваемое постановление  ответчика признано недействительным.

Судебные  инстанции при принятии решения  и постановления исходили из того, что налоговым органом при  направлении истцу требований об уплате налога допущены нарушения закона, что не позволяет оценить правомерность  принятия постановления об обращении  взыскания на имущество.

В кассационной жалобе налоговый орган просил отменить состоявшиеся по делу судебные акты и  вынести новый – об отказе в  удовлетворении иска ОАО.

По его  мнению, выставление требования является одним из условий возможности  обращения взыскания на имущество налогоплательщика в соответствии со статьей 47 НК РФ. Поскольку списания сумм, указанных в требовании об уплате налога, не было произведено, обоснованно вынесено постановление на взыскание налога за счет имущества на всю сумму, указанную в требовании.

Оставляя  без изменения обжалуемые решение  и постановление суда, кассационная инстанция указала следующее⁷.

В соответствии с пунктом 4 постановления Пленума  Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность нормы, изложенной в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в соответствии с которой все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

В силу пункта 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, а также подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

А поскольку  требования об уплате налога не соответствуют  изложенным положениям Кодекса, вывод  суда об отсутствии у налогоплательщика  обязанности по исполнению требований является правомерным.

Однако здесь необходимо подчеркнуть, что общего правила о безусловности признания такого требования недействительным нет. Каждый случай рассматривается судами применительно к конкретным обстоятельствам дела.

Судом, например, рассмотрен следующий спор.

Налоговая инспекция на основании требования об уплате налога, не содержащего данных об основаниях взимания налога и ссылок на нормы закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, вынесла решение о взыскании налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке.

Суд сослался на то, что  в соответствии с пунктом 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности  по налогу, размере пеней, начисленных  на момент направления требования, сроке уплаты налога, а также подробные данные об основаниях взимания налога и ссылку на положения законодательства о налогах, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Указанный в требовании срок уплаты налога на добавленную стоимость не соответствует сроку уплаты этого налога, установленному законодательством о налогах и сборах.

Судебными инстанциями  это решение налогового органа признано недействительным как не соответствующее  требованиям налогового законодательства⁸.

Пунктом 3 статьи 46 НК РФ установлено, что решение о взыскании налога за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банках, принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В постановлении Пленума  Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 № 5 указано, что  в срок, предусмотренный пунктом 3 статьи 46 НК РФ не включается срок, в  течение которого действует определение суда о запрещении налоговому органу производить взыскание оспариваемых сумм, поскольку в этот период существуют юридические препятствия для осуществления налоговым органом необходимых для взыскания действий.

Арбитражными судами аналогичным образом признавались не нарушенными сроки в случаях состоявшихся судебных решений, которыми были признаны недействительными либо не подлежащими исполнению требования налоговых органов, затем отмененные вышестоящими судебными инстанциями, а также в случаях, когда имелись утвержденные Правительством Российской Федерации соглашения об урегулировании задолженности по налогам и сборам⁹.

 В ряде случаев, а именно, по результатам налоговой проверки (ст. 88, п. 4 ст. 101 НК РФ), а также при неисполнении самостоятельно налогоплательщиком обязанности по уплате налога (сбора) в соответствии со ст. 70 НК РФ ему должно быть направлено требование по форме, указанной в ст. 69 НК РФ, не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, а по результатам налоговой проверки - в 10-дневный срок с даты вынесения решения.

На вопрос о том, являются ли нарушения положений  ст. 69, 70 НК РФ по форме, срокам направления  требования основанием для признания  его недействительным, следует ответить положительно.

Отсутствие  требования на уплату налога (для уплаты штрафа направление требования не предусмотрено), оформленного самостоятельным документом, что следует из п. 5 ст. 69 НК РФ, или  изложенного в решении с указанием сведений о сумме задолженности по налогу и пенях, сроках его исполнения, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, данных об основаниях взимания налога со ссылками на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог, влекло процессуальные последствия, предусмотренные п. 5 ст. 87 АПК РФ 1995 г., - оставление иска без рассмотрения в связи с несоблюдением досудебного порядка урегулирования спора.

Следует отметить, что содержащееся в решении предложение  уплатить соответствующие налоги, что  чаще всего делается налоговыми органами, без указания вышеперечисленных  сведений требованием не является. Такая позиция не противоречит разъяснениям, изложенным в абз. 3 п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которым предложение может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Полагаем, что  нарушение сроков направления требования, установленных ст. 70 НК РФ, служит основанием для признания его недействительным. Такая позиция основана на том, что и налоговый орган, и налогоплательщик должны находиться в равных условиях в отношении соблюдения сроков, закрепленных НК РФ. Это подтверждается ст. 19 Конституции РФ о равенстве всех перед законом и судом.

Кроме того, надо учитывать принцип «соблюдения баланса публичного и частного интересов при разрешении имущественного спора», применяемый Европейским судом по правам человека при защите имущественных прав и права на правосудие, обязательность которого установлена Федеральным законом от 30.03.98 № 54-ФЗ «О ратификации Конвенции о защите прав человека и основных свобод и протоколов к ней». 
Если Налоговым кодексом РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком различных сроков (например, для подачи заявления об открытии счета), то и несоблюдение налоговым органом срока направления требования должно влечь недействительность требования, направленного с нарушением этого срока.