Особенности исполнения функций налогового агента по налогу на доходы физических лиц в России

Исчисление и уплата налоговым агентам сумм НДФЛ производится в отношении всех доходов налогоплательщика, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами, доходов от деятельности ИП и других лиц, занимающихся частной практикой, а также доходов физических лиц от продажи собственного имущества, получения выигрышей и некоторые другие доходы. Порядок и особенности исчисления указанных доходов установлен соответствующими статьями главы 23 НК.

Организация согласно п. 2 статьи 230 НК предоставляет в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Они представляются на магнитных носителях.

При этом не предоставляют сведения о выплаченных доходах ИП за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти ИП предъявили организации документы, подтверждающие их государственную регистрацию.

Исчисление суммы НДФЛ ООО «БВГ – СИСТЕМЫ» осуществляет строго на основании п. 3 статьи 226 НК. А именно: исчисление налога производится нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 статьи 224 НК (13%), начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога. При применении других ставок сумма НДФЛ исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме дохода. При расчете суммы налога не учитываются доходы, полученные налогоплательщиком от других налоговых агентов.

Организация, как налоговый агент удерживает исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Даты фактического получения дохода в соответствии со ст. 223 НК РФ определены как день:

1. выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц, - при получении доходов в денежной форме;
2. передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме;
3. уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам, приобретения товаров (работ, услуг), приобретения ценных бумаг - при получении доходов в виде материальной выгоды,
4. а также как последний день месяца, за который работнику начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом), - при получении дохода в виде оплаты труда; и как последний день работы, за который работнику начислен доход, - в случае получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда в связи с прекращением трудовых отношений [2].

Суммы исчисленного и удержанного НДФЛ в соответствии с НК РФ уплачиваются не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Поэтому по всем выплатам в денежной форме, связанным с оплатой труда, НДФЛ перечисляется организацией в день перечисления заработной платы на банковские счета работников, при передаче доходов в натуральной форме - не позднее дня, следующего за днем передачи материальных ценностей. Руководствуясь этими положениями, нужно помнить, что оплата листка нетрудоспособности не является доходами за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором. НДФЛ по таким выплатам должен быть удержан и перечислен в день фактического получения дохода - перечисления сумм на банковский счет работника. Датой фактического получения дохода в виде оплаты отпуска является день выплаты дохода, в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках.

 При этом сумма удержания  не может превышать 50% суммы выплаты. Если у налогового агента нет  возможности удержать налог из  доходов налогоплательщика и  налоговый агент определяет, что  в течение 12 месяцев он это  сделать не сможет, то он обязан  в течение месяца с момента  возникновения соответствующих  обстоятельств сообщить об этом  письменно в налоговый орган  по месту своего учета. Уплата  налога за счет собственных  средств налогового агента не  допускается.

Согласно п. 3 статьи 45 НК обязанность по уплате налога исполняется в валюте РФ.

Сумма доходов, полученных работником организации, может быть уменьшена на налоговые вычеты. Стандартный налоговый вычет на детей предоставляется при предоставлении соответствующих документов работника на детей. В частности, к необходимым документам относятся:

1. заявление на предоставление налогового вычета;
2. свидетельство о рождении ребенка;
3. копия паспорта;
4. свидетельство о браке (в случае, зарегистрированного брака между родителями);
5. свидетельство о расторжении брака (если брак между родителями ребенка расторгнут);
6. справка с места жительства (если брак заключен повторно);
7. свидетельство о смерти одного из родителей (если один из родителей считается умершим).

В бухгалтерском учете на предприятии сумма начисленного налога на доходы физических лиц отражается по кредиту счета 68 субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" (таблица 5).

Таблица 5 - Хозяйственные операции при удержании НДФЛ

Однако выплата дивидендов на предприятии производилась последний раз в 2010 г., после 2010 г. общим собранием акционеров каждый год принимается решение об отказе от выплаты дивидендов.

2. ПРАКТИКА ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ ООО «БВГ - СИСТЕМЫ» НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ

Кадровая структура контроля обеспечивает четкое разделение контрольных обязанностей. Контроль исполняют работники или участники организации при реализации возложенных на них обязанностей.

До 1 января 2011 г. в организации применялась Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц (Форма 1 – НДФЛ). На данный момент форма не применяется, так как в НК РФ были внесены изменения, которые предусматривают, что все налоговые агенты должны, вместо налоговой карточки, вести налоговые регистры. До 2011 г. в целях налогообложения НДФЛ вознаграждения за труд бухгалтер формировала данную карточку для исполнения функций налогового агента. Форма 1 – НДФЛ была утверждена  приказом МНС РФ от 31.10.2003 N БГ-3-04/583 и являлась первичным документом налогового учета. Ее были обязаны составлять налоговые агенты - российские организации, представительства иностранных организаций, индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, являющиеся источником дохода физических лиц.

В ООО «БВГ - СИСТЕМЫ» ведение карточки осуществлялось ежемесячно с учетом особенностей исчисления сумм налога, предусмотренных для различных видов доходов, облагаемых налогом по ставке 13, 30 или 35%, исходя из начисленного налогоплательщику дохода.

Карточка 1-НДФЛ заполнялась в случае начисления и выплаты соответствующих доходов, как во исполнение трудовых соглашений (контрактов), так и гражданско-правовых договоров (отношений), возникающих между организацией и физическими лицами. Налоговая карточка 1-НДФЛ оформлялась на каждое физическое лицо, получившее в отчетном периоде доходы, подлежащие налогообложению в соответствии с действующим законодательством, включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты. Не отражались в карточке доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) независимо от суммы полученного дохода в соответствии со ст. 217 НК РФ, кроме доходов, частично освобождаемых от налогообложения. Например, не отражались в карточке выплаты, производимые организацией, подпадающие под действие п. 1 ст. 217 НК РФ:

1. пособие по беременности и родам;
2. единовременное пособие за постановку на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
3. пособие при рождении и при усыновлении ребенка;
4. пособие по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
5. пособие по безработице.

В аналогичном порядке не учитывались при заполнении карточки государственные пенсии, назначаемые в порядке, установленном действующим законодательством (п. 2 ст. 217 НК РФ), все виды компенсационных выплат в пределах норм, установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, выплачиваемых в случаях, указанных в п. 3 ст. 217 НК РФ, и так далее. Также не отражались в налоговой карточке отдельные виды доходов, освобождаемые от налогообложения в соответствии с пунктами 1, 2, 4 ст. 213 НК РФ, получаемые в виде страховых выплат или пенсионных выплат из негосударственных пенсионных фондов. Доходы, частично освобождаемые от налогообложения, указанные в ст. 217 НК РФ, учитывались в Налоговой карточке в соответствии с правилами, приведенными в порядке ее заполнения.

По результатам расчетов в Приложении 1 представлена Налоговая карточка Форма – 1 за 2009 г. № 75 от 15.01.2010 г. 

В связи с отменой с 1 января 2011 г. карточки 1-НДФЛ она была заменена регистром налогового учета по НДФЛ. И форма 1-НДФЛ ни в 2012, ни в 2013 году не использовалась.

Регистр по учету НДФЛ выполняет фактически ту же функцию, что и карточка 1-НДФЛ. Их сравнение я проведу немного ниже, когда буду рассматривать порядок заполнения налогового регистра в организации.  Следует также заметить, что данный документ был разработан организацией самостоятельно.

Регистр по учету подоходного налога обязаны составлять налоговые агенты, в число которых входят российские организации, индивидуальные предприниматели, частные нотариусы, представительства иностранных организаций, которые являются источником дохода налогоплательщиков.

Редакция НК РФ, которая действует с 1 января 2011 г., указывает, что разработкой и заполнением налогового регистра по учету НДФЛ должен заниматься непосредственно налоговый агент. При этом в документе должен вестись не только учет доходов налогоплательщиков, но и их налоговых вычетов. Также в обязательном порядке в налоговом регистре должны присутствовать такие сведения: 

1. информация, с помощью которой можно идентифицировать физическое лицо;
2. статус налогоплательщика;
3. суммы дохода;
4. вид доходов с действующими кодами;
5. виды налоговых вычетов с действующими кодами;
6. даты их выплаты;
7. даты вычета налога;
8. даты перечисления денежных средств (имеется ввиду налог) в бюджет Российской Федерации;
9. реквизиты платежного документа, который подтверждает эти выплаты.

В налоговый регистр по учету НДФЛ ООО «БВГ - Системы» не включает данные о физических лицах, которым выплачивается доход, но за которых налоговый агент не обязан удерживать налог. Сюда, например, они относят выплаты нотариусам или арендаторам.

Бухгалтерия ООО «БВГ - Системы» разработала новый налоговый регистр на основе карточки 1-НДФЛ. При разработке налогового регистра бухгалтеры обратили внимание, что в бланке 1-НДФЛ отсутствовали некоторые обязательные поля для заполнения информации:

1. дата перечисления НДФЛ и реквизиты платежного документа;
2. социальные и имущественные вычеты, предоставляемые налоговым агентом;
3. облагаемый нерезидентами РФ доход.

И напротив, некоторые сведения из карточки 1-НДФЛ для нового регистра по учету НДФЛ оказались ненужными.

Бухгалтерия не отображает в регистре суммы пособий по беременности и родам, выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья, так как они освобождаются от налогообложения.

Если работник организации постоянно получает выплаты, освобождаемые от налогообложения (материальная помощь, подарки, призы, возмещение стоимости медикаментов), по отдельности, не превышающие 4000 р., включают их в регистр. Если случается так, что в течение налогового периода сумма таких выплат превышает необлагаемые 4000 р., то в этом случае каждая выплата отражается в реестре.

Если речь идет о разовых выплатах, не превышающих 4000 р., например, о подарках стоимостью 1000 р. ветеранам войны, то они не отражают эти выплаты в регистрах (письмо ФНС России от 08.11.2010 № ШС-37-3/14851).

Доходы, облагаемые по разным ставкам, отражают в регистре отдельно.