Особенности исполнения функций налогового агента по налогу на доходы физических лиц в России

Примечания:

1. индивидуальные предприниматели производят профессиональный налоговый вычет в размере 20% общей суммы доходов, если они не в состоянии документально подтвердить свои расходы;
2. реализуется право на профессиональные налоговые вычеты путем подачи письменного заявления налоговому агенту, а при его отсутствии - при подаче подтверждающих документов одновременно с налоговой декларацией.

Имущественные вычеты

С января 2014 г. в новой редакции действует ст. 220 НК РФ – законодатели изменили основания и порядок предоставления имущественного вычета по НДФЛ.

Основные изменения, вступившие в силу с 2014 г., таковы:

1. налогоплательщик, не использовавший при приобретении одного объекта недвижимости всю максимальную сумму вычета в размере 2 млн. р., вправе получить его остаток в случае покупки или строительства другого жилья (ранее повторный вычет не предоставлялся).
2. при продаже недвижимости, находящейся с общей долевой или общей совместной собственности, каждый сособственник теперь вправе воспользоваться имущественным вычетом в размере 2 млн. рублей (ранее в таких ситуациях сумма максимального вычета делилась между совладельцами недвижимости пропорционально доле каждого).
3. установлена максимальная сумма вычета по расходам на уплату процентов по целевым займам (кредитам), израсходованным на строительство и приобретение жилья и земельных участков. Ее размер не должен превышать 3 млн. рублей (ранее такого ограничения не было, вычет предоставлялся в размере 13% от подобных расходов). Определено, что этот вычет применяется один раз и только в отношении одного объекта недвижимости.
4. для получения имущественного вычета налогоплательщику больше не нужно подавать в налоговую инспекцию соответствующее заявление, достаточно налоговой декларации и подтверждающих документов.
5. законодательно установлена возможность родителей (опекунов, попечителей, усыновителей и приемных родителей) получить имущественные вычеты по расходам на покупку жилья и на погашение процентов в отношении объектов недвижимости, приобретенных в собственность их несовершеннолетних детей и подопечных. Ранее такой четкой нормы в НК не было и родителям пришлось добиваться такого права в Конституционном Суде РФ - Постановление КС РФ от 01.03.2012 N 6-П.
6. установлено право физлица на получение имущественных вычетов по расходам на покупку жилья и на погашение процентов у нескольких налоговых агентов.
7. указано, что вычет при продаже имущества не может быть применен в отношении доходов от реализации недвижимости и транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Положения новой редакции ст. 220 НК РФ применяются к правоотношениям, возникшим после 1 января 2014 г. Если право на получение имущественного вычета возникло у физлица до указанной даты, то такие правоотношения регулируются нормами НКРФ в редакции, действовавшей до внесения в них изменений, даже если эти отношения не завершены на начало 2014 г.

1.3 АНАЛИЗ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ДОХОДОВ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИИ И ЗАРУБЕЖНЫХ СТРАН

НДФЛ является центральным в группе налогов, взимаемых с физических лиц. На его долю в разных странах приходится от 90% (США) до 98 - 99% (Россия) суммы всех налогов, взимаемых с физических лиц.

В общей системе доходов государства налог НДФЛ входит в группу бюджетообразующих налогов. В различных странах доходы от данного налога с физических лиц зависят от особенностей национальной налоговой системы и уровня доходов населения. В среднем по странам ЕС подоходный налог составляет около 33,4 % обязательных отчислений [33].

В странах мира складывается следующая картина: США - 51,4%, Великобритания - 26,7%, ФРГ - 28,9%, Канада - 40,8%, Япония - 42,0%, Франция - 12,2%, Италия - 35,7%, Дания - 48,0%, Россия –30,5% обязательных отчислений (на 31.12.2014г.).

В странах, входящих в организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), на долю подоходного налога с физических лиц приходится около 38,3 %.

В Российской Федерации налог на доходы физических лиц составил в 2001 г. около 8,7 % всех обязательных платежей в консолидированный бюджет РФ и внебюджетные фонды. Объясняется это в первую очередь низким уровнем доходов населения, которые в сравнении с 1989г. упали по разным оценкам в 3 - 5 раз, а также особенностями построения налоговой системы России в целом. В 2002 г. вклад подоходного налога возрос до 11,2% всех обязательных платежей, а в 2004 г. его доля составила 13,1 %. В дальнейшем его вклад в 2007 г возрос до 14,6%, и в настоящее время (на 01.10.2013 г.) составляет 30,5% от всех доходов консолидированного бюджета.

В настоящее время практически во всех странах мира применяется общеподоходный тип налога. Общеподоходный тип подоходного налога предполагает налогообложение совокупного дохода физического лица, который включает в себя все виды доходов не только в форме прямых активных доходов в виде заработной платы, авторских гонораров, от предпринимательской деятельности, но и доходы от собственности (недвижимости, ценных бумаг, счетов в банке), прирост капитала и других доходов.

Шелудярный тип подоходного налога используется практически только в Швеции и Франции, в Англии и некоторых ее бывших колониях, а с 1 января 2001 г. стал использоваться и в Российской Федерации. Шелудярный тип подоходного налога предполагает начисление подоходного налога по каждому из возможных видов доходов по соответствующей ставке. Общеподоходный тип налога считается наиболее соответствующим принципу справедливости, так как позволяет в полной мере учесть платежеспособность налогоплательщика, его семейное положение и существующий в стране прожиточный минимум.

Следующим принципиальным моментом в организации подоходного налогообложения являлся вопрос о ставке налога и шкале ставок налогообложения. В начале прошлого века в работах В. Вагнера, Э. Селегина, А. Исаева и других специалистов было доказано, что в наибольшей степени принципу справедливости удовлетворяет прогрессивная шкала налогообложения, при которой большим доходам соответствует и большая процентная ставка. Поэтому с самого начала введения подоходного налогообложения в большинстве стран использовалась прогрессивная шкала налогообложения. В настоящее время практически во всех странах мира (за исключением России) подоходный налог взимается по прогрессивной шкале [33].

В таблице 2 приведу минимальные и максимальные ставки подоходного налога, применяемого в развитых странах. В ряде стран подоходные налоги взимаются и на региональном, и местных уровнях (США, Япония, Швейцария, Швеция, Дания и др.).

Таблица 2 - Минимальные и максимальные ставки подоходного налога, применяемого в развитых странах 2013 г.

Практически во всех развитых странах существует прогрессивная шкала налогообложения в отношении доходов физических лиц. В частности, во Франции нижний порог налоговой ставки составляет 5 %, а верхний 65 %, в США соответственно - 15 и 70 %, в Дании - 20 и 65 %.

В некоторых странах (Швеция, Япония) действует следующий принцип: «Сверхдоходы облагаются сверхналогами». В Германии ставки налогообложения несколько ниже, чем в Швеции и Японии, но выше, чем в США, и возрастают по прогрессивной шкале от 12 до 60 %.

Очевидно, что общей тенденцией развития подоходного налогообложения физических лиц в зарубежных странах является уменьшение максимальных ставок и сокращение числа ставок в шкале. В последние годы в западных странах прослеживается не очень четко выраженная, но все же заметная тенденция к снижению ставок индивидуального подоходного налога.

Масштаб снижения, как правило, невелик, что можно видеть на примере изменения налоговой сетки во Франции. Примерно в таком же направлении и такими же темпами изменяются в последние годы ставки в Дании, Нидерландах, Швеции, хотя в отдельных странах они не снизились, а возросли. Тем не менее, в целом, сравнивая ставки подоходного налога в России и развитых странах Западной Европы, можно сделать бесспорный вывод, что ставки подоходного налога с физических лиц в России значительно ниже, чем в Западной Европе.

Основы современного подоходного налогообложения физических лиц были заложены в России с принятием Закона РФ от 07.12.1991 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц». С введением этого закона в действие с 1 января 1992 г. в России была создана принципиально иная система обложения физических лиц. На основании Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» предельная ставка налогообложения с 01.01.1992 г. варьировалась от 12% с совокупного годового дохода в размере 42 000 р. до 60 % для дохода выше 420 000 р. [8].

Следует отметить, что с 01.07.1992г. в закон была внесена поправка, в соответствии с которой предельная ставка налогообложения была установлена на уровне 12 % для доходов до 200 000 р. и 40 % - для доходов свыше 600 000 р. Данное изменение вводилось в действие с 1 января 1992 г. Вполне реалистично предположить, что должно было произойти уменьшение поступлений подоходного налога, учитывая, что увеличилось число граждан, налогообложение которых осуществлялось по минимальной ставке в 12 %. Однако в условиях 1992 г., когда среднемесячная заработная плата колебалась от 1 400 р. в январе до 16 100 р. в декабре (соответственно, 406 и 609 р., в ценах декабря 1991 г.), данная мера не оказала того действия, которого можно было бы ожидать.

В 2000 г. произошла отмена двух видов подоходного налога - федерального и регионального. Теперь все суммы подоходного налога стали перечисляться на счет соответствующего органа Федерального казначейства, которое само распределяло поступающую сумму по различным бюджетам. Так, 16 % поступивших налогов отчислялось в Федеральный бюджет, а 84 % - в региональный бюджет. Также полностью была изменена шкала подоходного налога. Таким образом, только за период с 1992 по 2001 г. физические лица являлись налогоплательщиками подоходного налога, изменения в который вносились 24 раза, состав налогоплательщиков за анализируемый интервал не менялся, объект налогообложения изменялся 5 раз, ставки подоходного налога пересматривались 6 раз. Основной причиной, определяющей необходимость проведения постоянных реформ подоходного налога, явилась его незначительная роль в качестве инструмента фискальной политики из-за низких поступлений и слабых перераспределительных свойств данного налога. Среди причин, которые обуславливали подобное положение, основными являлись: низкий уровень доходов населения, сложность законодательства, регулирующего подоходный налог, при наличии большого количества льгот, слабое его администрирование и массовое уклонение от его уплаты.

Также важным фактором, характеризующим справедливость налогообложения, является величина минимального дохода, освобождаемого от налогообложения. При введении подоходного налога такой минимум был введен практически во всех странах, в том числе и в России. Величина его обычно определяется в зависимости от уровня развития страны, уровня инфляции, фискальных потребностей государств. В ряде развитых стран мира (ФРГ, Швеция) этот уровень законодательно определен на уровне прожиточного минимума. Практически во всех странах Европы и США с конца 1990-хгг. этот уровень автоматически индексируется в соответствии с текущим уровнем инфляции. [30].Величина этого минимума (в годовом исчислении) в разных странах различна и составляет: в Германии - 7 664 евро, Японии – 350 тыс. иен, Великобритании - 5 225 ф. ст., США - 55 150 долл., в России - не более 4 800 р. Как видно, в России намного меньше вычеты из облагаемого дохода. В целом в Западной Европе прослеживается тенденция сохранения высоких ставок на высокие доходы и полного освобождения от подоходного налога сумм, примерно равных прожиточному минимуму населения [33].

В области взимания подоходного налога акцент реформ, проведенных странами за последние годы, был также, в первую очередь, направлен на мобилизацию доходов бюджетов. В ряде стран были увеличены ставки налогов на доходы физических лиц, в большинстве случаев в отношении лиц с высоким уровнем дохода (например, Канада, Словакия, Словения (как временная мера), США, Франция, Чехия). Израиль перешел к прогрессивной шкале налога.

Максимальная ставка НДФЛ с 2007 г. увеличена в 18 странах - членах ОЭСР, хотя некоторые из этих увеличений носят временный характер, либо применяются только при достаточно высоких пороговых значениях доходов. И только в 7 странах ставка НДФЛ за этот период была снижена.

Ряд стран, например Финляндия и Франция, используют инструменты сдерживания налоговых расходов бюджетов путем замедленной по сравнению с инфляцией индексации вычетов по налогу, а также изменением уровней доходов, к которым применяются пониженные ставки налога.

На основе анализа сравнительного налогообложения доходов физических лиц в России и за рубежом приходим к следующим выводам.

Обеспечение экономической безопасности страны во многом определяется проводимой налоговой политикой, которая в первую очередь должна обеспечивать государство необходимыми ресурсами. Решению такой задачи должен способствовать подоходный налог, однако он за все время своего существования в условиях формирования рыночных отношений в России играл незначительную роль в качестве инструмента фискальной политики из-за низких поступлений и слабых перераспределительных свойств.

В бюджетах экономически развитых стран поступления налога с доходов физических лиц занимают доминирующее положение. В среднем по странам ЕС подоходный налог составляет около 33,4 % обязательных отчислений. Недостаточная роль подоходного налога с физических лиц в формировании доходной базы российского бюджета, объясняется такими причинами, как: низким уровнем доходов подавляющего большинства населения России по сравнению с экономически развитыми странами; задержками выплат заработной платы, массовым укрывательством от налогообложения высоких доходов, из-за чего в бюджет поступает не более половины всех положенных сумм этого налога. Вместе с тем, как это ни парадоксально, основную долю этого налога обеспечивают в бюджете РФ поступления от доходов низко обеспеченной части населения, поскольку здесь наиболее низкий процент укрывательства от налогов.

Важной функцией подоходного налогообложения в рамках обеспечения экономической безопасности страны является выравнивание доходов в обществе, формирование среднего класса, решение социально значимых задач. В развитых странах за счет использования прогрессивной шкалы налогообложения, установления, не облагаемого налогом минимума дохода, предоставления развитой системы налоговых льгот малоимущим реализуется важнейшая в современном обществе распределительная (социальная) функция налогов. Таким образом, устраняются резкие различия в уровнях доходов высоко- и низкооплачиваемых слоев населения, формируется так называемый средний класс. По мнению специалистов, чтобы в обществе не было серьезных социальных напряжений, соотношение уровня доходов 10 % наиболее высокооплачиваемых слоев населения и 10 % наименее оплачиваемых жителей страны не должно превышать отношения 4:1. В России с начала реформ наблюдается резкая дифференциация доходов населения. Все это свидетельствует о том, что принятая в России система налогообложения доходов физических лиц в ее сегодняшнем виде, определяемом гл. 23. НК РФ, не выполняет распределительной функции, а с учетом регрессивности косвенных налогов, составляющих более 50 % доходов консолидированного бюджета, только способствует расслоению общества на сверхбогатых и бедных [33].