Основные направления налоговой политики РФ по совершенствованию НДС

     По  основным средствам и нематериальным активам сумма НДС, подлежащая восстановлению, зависит от их остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (без учета переоценки). Ее можно определить по формуле:

     НДС к восстановлению = (Остаточная стоимость  ОС (НМА)):(Первоначальная стоимость ОС (НМА)Х (НДС, ранее принятый к вычету).

     Пример¹⁵: Остаточная стоимость основного средства на 1 января 2010 года составила 30 000 руб. Первоначальная стоимость - 250 000 руб. В 2007 году по нему был принят к вычету НДС в сумме 40 000 руб.

     Сумма НДС, подлежащая восстановлению, составит 4800 руб. (30 000 руб. / 250 000 руб. х 40 000 руб.)

     Недвижимость - как ОС. Налоговый кодекс содержит специальную норму для восстановления НДС по недвижимости - пункт 6 статьи 171: налог восстанавливается в течение 10 лет с момента начисления амортизации, то есть каждый год исходя из 1/10 ранее принятого к вычету НДС.

     Однако  к организациям, перешедшим на УСН, пункт 6 статьи 171 НК РФ не относится. Из него следует, что особый порядок восстановления НДС по недвижимости могут применять только налогоплательщики НДС. Ведь в данном пункте прямо сказано: «...в налоговой декларации... налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет... отражать восстановленную сумму налога». Организации, перешедшие на УСН, не признаются плательщиками НДС, кроме налогов, уплачиваемых при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, и в рамках договоров простого товарищества (договоров о совместной деятельности), доверительного управления имуществом или концессионного соглашения. Следовательно, декларации по НДС они также не обязаны представлять. Поэтому восстановить НДС по недвижимости, которая будет использоваться при УСН, будущие «упрощенцы» должны единовременно перед переходом на спецрежим, то есть пока они являются плательщиками НДС.

     Таким образом, НДС по недвижимости, как  и всем основным средствам, при переходе на УСН восстанавливается в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ - единовременно в IV квартале года, предшествующего переходу на спецрежим. Именно такой точки зрения придерживается Минфин России.

     Не  облагаемые НДС операции. У налогоплательщиков, которые до перехода на УСН осуществляли и облагаемые, и не облагаемые НДС операции, может возникнуть вопрос: нужно ли восстанавливать НДС по ОС и НМА, которые изначально приобретались для участия одновременно и в облагаемой, и в не облагаемой НДС деятельности? Налогоплательщик вел раздельный учет входного НДС, и в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ часть налога, относящаяся к необлагаемой деятельности, была включена в первоначальную стоимость ОС, а другая часть принята к вычету.

     Буквальное  прочтение абзаца 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ позволяет сделать вывод, что в любом случае при переходе на упрощенную систему нужно восстановить НДС из расчета суммы налога, которая была принята к вычету, то есть даже если основные средства уже использовались в необлагаемых операциях.

     Пример¹⁶: Организация осуществляла 2 вида деятельности - оптовую и розничную торговлю. По оптовой торговле применялся общий режим налогообложения, по рознице - ЕНВД В декабре 2009 года было приобретено торговое оборудование стоимостью 354 000 руб., в том числе НДС (18%) - 54 000 руб.

     Доля  деятельности, облагаемой ЕНВД, в IV квартале 2009 года составила 40%. В соответствии с правилами ведения раздельного учета входного НДС 40% суммы НДС (21 600 руб.) было включено в стоимость торгового оборудования, а 60% (32 400 руб.) принято к вычету. Первоначальная стоимость торгового оборудования составила 321 600 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб. + 21 600 руб.). Срок полезного использования, установленный в организации, - 80 месяцев. Остаточная стоимость торгового оборудования на момент перехода на «упрощенку» (1 января 2010 года) равна 273 360 руб.

     Если  рассчитать подлежащий восстановлению НДС  в порядке, предусмотренном НК РФ (формула приведена выше), то в декларации по НДС за IV квартал 2009 года нужно отразить восстановленную сумму НДС: 273 360 руб. / 321 600 руб. х 32 400 руб. = 27 540 руб.

     Однако  может быть и другая точка зрения. Обратимся к Налоговому кодексу.

     Первоисточник: «Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи».

     Налоговый кодекс РФ (абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170).

     Можно сделать вывод, что абзац 4 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ - это общая норма. Он говорит о событии, в результате которого возникает обязанность по восстановлению НДС, - это начало использования основных средств в операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в том числе переход на спецрежим. А специальная норма - абзац 5 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ - уточняет, когда (то есть в декларации за какой налоговый период) это нужно сделать. Значит, если ОС когда-то уже «начинали использоваться» в не облагаемой НДС деятельности, то восстанавливать налог не нужно.

     Кроме того, при формировании первоначальной стоимости ОС налогоплательщик уже учел долю НДС, в которой оно используется для необлагаемой деятельности. А механизм повторного распределения входного НДС при изменении назначения основного средства Налоговым кодексом не предусмотрен.

     Учитывая, что все неясности законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков, можно сказать: если основное средство уже участвовало в деятельности, не облагаемой НДС, то при переходе на УСН обязанность по восстановлению налога не возникает.

     Каких-либо официальных разъяснений по этому  вопросу нет. Не исключено, что у налоговых органов может быть иное мнение. Поэтому, лучше восстановить НДС так, как было показано в примере.

     Сколько раньше приняли к вычету. При восстановлении сумм НДС счета-фактуры, на основании которых этот налог был правомерно принят к вычету, должны быть зарегистрированы в книге продаж в сумме налога, подлежащего восстановлению. Однако не всегда у налогоплательщиков есть такие документы. Более того, бывает трудно определить какую именно сумму НДС налогоплательщик когда-то принял к вычету. Как быть.

     Финансовое  ведомство нашло выход: исчисление НДС, подлежащего восстановлению, должно производиться с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов, а в книге продаж регистрируется справка бухгалтера. Иными словами, если нет доказательств, подтверждающих сумму НДС, подлежащую восстановлению, налог будет определен расчетным путем по формуле:

     НДС к восстановлению = (Остаточная стоимость  ОС (НМА) или стоимость иных товаров (работ, услуг и имущественных прав)Х (НДС, ранее принятый к вычету).

     Если первоначальная стоимость ОС формировалась из не облагаемых налогом затрат (например, зарплаты рабочих, осуществляющих сборку ОС, процентов по кредиту и др.) или при ввозе на территорию РФ налог уплачивался на таможне исходя из его таможенной стоимости, то применение формулы, предложенной Минфином России, может привезти к излишнему восстановлению НДС.

     В декларации по НДС суммы восстановленного налога отражаются в графе 6 строки 190 «Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам» раздела 3.

     Таким образом, суммы НДС, восстановленного при переходе на УСН с 2010 года, будут  учтены в расходах и отражены в  декларации по налогу на прибыль за 2009 год.

     С 2009 года НК РФ дает налогоплательщикам право принимать к вычету НДС, предъявленный продавцами покупателям при перечислении предоплаты*(14). И при переходе на УСН возникает вопрос: нужно ли покупателю восстанавливать НДС по «авансам выданным».

     Формально оснований для восстановления НДС, принятого к вычету с предоплаты, при переходе на «упрощенку» нет. Во-первых, при переходе на УСН обязанность по восстановлению НДС возникает только по товарам, работам, услугам и имущественным правам. Про «авансы выданные» законодатель забыл. Во-вторых, «предоплатный» НДС нужно восстанавливать только тогда, когда аванс возвращается налогоплательщику поставщиком или НДС по товарам, работам и услугам подлежит вычету. А при применении УСН право на вычет НДС у организации никогда не возникнет.

     Однако  не исключено, что налогоплательщику придется восстановить НДС путем представления уточненных деклараций за те налоговые периоды, в которых «предоплатный» НДС был предъявлен к вычету.

     В абзаце 7 пункта 11 Правил указано, что  в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные на сумму предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, то есть для использования при УСН. А раз так, то налогоплательщик не мог по ним принять к вычету НДС и свою «ошибку» он должен исправить, представив уточненные декларации по НДС за те налоговые периоды 2009 года, когда НДС по «авансам выданным» принимался к вычету.

     Итак, что делать с вычетом по «предоплатному» НДС, НК РФ не уточняет. Поэтому наиболее осторожные налогоплательщики могут представить уточненные декларации по НДС за прошлые кварталы 2009 года и «снять» вычет по «авансам выданным», оставшимся на 1 января 2010 года. При этом во избежание штрафных санкций за неуплату налога (если такой факт возникнет) нужно не забыть заплатить сумму НДС в бюджет и соответствующие пени до представления «уточненок».

     Пример¹⁷: В II квартале 2009 года организация перечислила предоплату в счет поставки товаров на сумму 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. И сумму налога в размере 18 000 руб. приняла к вычету. Товары будут поставлены только в 2010 году, но с этого года налогоплательщик переходит на УСН. Скорее всего, ему придется представить уточненную декларацию за II квартал 2009 года и уменьшить сумму вычетов на 18 000 руб.

     Как видим, порядок восстановления НДС  при переходе на УСН нуждается в уточнениях. Пока же налогоплательщикам в некоторых ситуациях приходится принимать решения на свой страх и риск. 

     Итак, несмотря на огромное число поправок, вносимых в законодательные акты, объем вопросов, касающихся НДС, не уменьшается. Более того, каждое изменение приводит к появлению новых проблем, неоднозначная трактовка налоговых норм приводит к тому, что споры по этому налогу составляют основную долю всех налоговых дел, рассматриваемых в арбитражных судах.

      Глава III. Основные направления налоговой политики РФ по

     совершенствованию НДС 

     3.1. Проблемы приоритетного направления развития налога на

     добавленную стоимость

     1. Важное место в процессе формирования налоговой политики организации по НДС принадлежит мерам по снижению налоговых рисков организации, связанных с НДС. В работе предложена система мероприятий, направленных на снижение налоговых рисков, которая представлена в следующей таблице 2:

     Таблица 2

Причины возникновения и меры снижения налоговых  рисков,

 связанных  с уплатой НДС¹⁸.

     Первая  группа рисков, связанных с НДС, включает риски по сделкам с недобросовестными контрагентами организации. Для предотвращения рисков в отношении сделок с недобросовестными налогоплательщиками предлагается осуществление юридического и финансового мониторинга потенциального партнера. Это предполагает проведение мероприятий по проверке юридического статуса организации, ее деловой репутации, экономической состоятельности.