Общая характеристика налогового спора как экономической категории

Результаты исследования зарубежного опыта позволяют  сделать вывод о том, что эффективность применения административного порядка может быть обеспечена при условии взаимодействия налогового органа и налогоплательщика при рассмотрении налоговых споров, а также при активном применении в урегулировании их взаимоотношений частноправовых методов. Как справедливо отмечает судья Финансового суда ФРГ в отставке, профессор Д. Бирк: "В настоящее время нельзя говорить о том, что государство (в лице налогового органа) вынесло решение и налогоплательщик принимает его. Произошло переосмысление: дело следует обсудить с налогоплательщиком, и, по возможности, без привлечения суда должно быть найдено приемлемое решение"¹⁷. Именно подобное изменение правовой культуры позволит разрешать конфликт на досудебных стадиях его развития. Активному взаимодействию субъектов спора способствуют положения о возможности применения соответствующих примирительных процедур. Учитывая обстоятельства того, что, с одной стороны, государство всегда имеет фискальный интерес (пополнение бюджета), а с другой стороны, намерения налогоплательщика направлены на получение экономической выгоды и оптимизацию налогообложения, средства мирного урегулирования спора являются необходимыми и более эффективными. Оперативное разрешение спора через достижение компромисса между налоговым органом и налогоплательщиком приводит к быстрому и эффективному поступлению денежных средств в бюджет государства. Долгие споры влекут значительные временные и финансовые затраты обеих сторон. В результате разрешение спора может привести к состоянию банкротства налогоплательщика и, как следствие к отсутствию возможности пополнения бюджета.

1.3 Защита прав налогоплательщиков  при возникновении налогового  спора по НДС

В юридической литературе предпринимались попытки классифицировать способы защиты прав, которые используются в сфере налоговых правоотношений по такому признаку, как процессуальная цель.

Такую классификацию исков  предложили Л.А. Баталова и А.П. Вершинин. Все иски в сфере налоговых  правоотношений они разделили на иски "о признании" (например, признание  актов недействительными) и "о присуждении" (например, возврат из бюджета денежных средств), отмечая при этом, что "такой вид исков, как преобразовательный, в области налоговых отношений арбитражно-судебной практике малоизвестен". Фактически были классифицированы и сами способы защиты по указанному признаку¹⁸.

Классифицировать иски о  признании актов налоговых органов  недействительными как иски о  признании нельзя, поскольку для  исков о признании характерным  является то, что "истец просит подтвердить  наличие или отсутствие спорного правоотношения, тогда как иск о признании акта недействительным направлен не только на признание наличия или отсутствия спорных правоотношений, но и на прекращение или изменение правоотношений между налогоплательщиком и налоговым органом. В связи с этим такие иски относятся к преобразовательным искам.

В соответствии со ст. 137 НК РФ "Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия и бездействие  их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права".

Существует несколько  способов защиты налогоплательщиком своих  прав, среди которых выделяют:

- административный способ;

- судебный способ;

- способ прокурорского  реагирования;

- президентский способ;

- обращение в Конституционный Суд;

- защита прав в международных  судах;

- самозащита прав.

В АПК РФ классифицированы способы защиты публичных прав следующим  образом:

- признание нормативного  акта недействующим (ст. 192 АПК  РФ);

- признание  ненормативных правовых актов,  решений, действий (бездействия)  государственных органов, органов  местного самоуправления, иных органов,  должностных лиц незаконными  или недействительными (ст. 198 АПК  РФ);

- взыскание обязательных  платежей и санкций (ст. 213 АПК РФ);

- признание не подлежащим  исполнению исполнительного или  иного документа, по которому  взыскание производится в бесспорном (безакцептном) порядке (ст. 172 АПК  РФ);

- взыскание обязательных  платежей (ст. 212 АПК РФ).

К недостаткам  данной классификации можно отнести то, что в ней не нашли места такие способы защиты права, как зачет излишне уплаченной суммы или возврат излишне взысканной суммы налога или сбора, несмотря на то что данные способы защиты прямо предусмотрены в налоговом законодательстве (ст. ст. 78, 79 НК РФ).

Так, в соответствии со ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного  налога подлежит зачету в счет предстоящих  платежей налогоплательщика по этому  или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням  и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей. Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Можно разделить  все способы защиты права на три  группы:

1) первая группа - способы защиты права, направленные  на изменение, прекращение правоотношений, возникающих между налоговым  органом и налогоплательщиком (требования об оспаривании);

2) вторая группа - способы, направленные на понуждение  совершить определенные действия  или принять соответствующие  акты, тем самым восстановить  нарушенные права налогоплательщика  (требования о понуждении);

3) третья группа - те способы защиты права, которые направлены на установление наличия или отсутствия спорных правоотношений (требования об установлении)¹⁹.

Административный  способ защиты прав налогоплательщиков

Административный  способ защиты прав налогоплательщиков - это возможность обжаловать ненормативный акт налогового органа, а также его действия или бездействие в вышестоящий налоговый орган в соответствии с правилами, установленными ст. 138 НК РФ.

Административный  способ можно подразделить на апелляционный  и простой порядок обжалования.

Апелляционный порядок обжалования регулируется ст. ст. 101.2, 139 НК РФ. На решение налоговых  органов о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении  к ответственности за совершение налогового правонарушения до того момента, как это решение вступит в силу, может быть подана апелляционная жалоба в течение десяти дней с момента вынесения такого решения. Апелляционная жалоба на решение налогового органа должна быть подана в налоговый орган, вынесший решение. В свою очередь, данный налоговый орган в течение трех дней должен направить данную жалобу в вышестоящую инспекцию со всеми прилагающимися документами.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого решения.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий  налоговый орган согласно ст. 140 НК РФ имеет право:

- оставить решение  нижестоящей налоговой инстанции  без изменений, а жалобу - без  удовлетворения;

- отменить или  изменить решение нижестоящей  инспекции полностью или в  части и принять новое решение  по существу вопроса;

- отменить решение  и прекратить производство по делу.

В последнее  время именно административный порядок  защиты прав налогоплательщиков стал одной из ключевых тем обсуждения среди специалистов в области  налогообложения. Дело в том, что  с 1 января 2009 г. в силу вступили поправки к НК РФ:

"Решение  о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения  или решение об отказе в  привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения  может быть обжаловано в судебном  порядке только после обжалования  этого решения в вышестоящий налоговый орган. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу" (п. 5 ст. 101.2 НК РФ).

Ранее в отношении досудебного обжалования действовала норма п. 1 ст. 138 НК РФ, которая не исключала одновременного обжалования решения в налоговый орган и в суд. Следовательно, налогоплательщик мог пренебречь жалобой в вышестоящий налоговый орган, если считал его неэффективным.

Необходимо  обратить внимание, что указанные  изменения в НК РФ относятся только к обжалованию решений налоговых  органов, к действиям или бездействию  они отношений не имеют. Следовательно, у налогоплательщика по-прежнему есть шанс сразу обратиться в суд, не тратя времени на жалобу. Например, налоговым органом принято решение об отказе в налоговых вычетах. В данном случае можно обжаловать как само решение, так и оспорить действия налоговой инспекции по невозврату или незачету.

Обжалованию подлежат следующие виды нормативных актов:

- решения о  доначислении налога и пени, предусмотренные  п. 3 ст. 40 НК РФ;

- решения о  взыскании налога, сбора, а также  пеней за счет денежных средств,  находящихся на счетах организации-налогоплательщика  (налогового агента) в кредитной организации, предусмотренные п. п. 2 - 6 ст. 46 НК РФ;

- инкассовые  поручения (распоряжения) о таком  списании налога, сбора, а также  пеней со счетов налогоплательщиков  в банке, предусмотренные ст. 46 НК РФ;

- решения налогового  органа об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога (п. 6 ст. 64 НК РФ);

- решения налогового  органа о приостановлении операций  по банковским счетам налогоплательщика  (ст. 76 НК РФ);

- решения об  аресте имущества налогоплательщика  как способе обеспечения исполнения налоговой обязанности (ст. 77 НК РФ);

- решения (постановления)  налогового органа о доначислении  суммы налога и пени, когда  при контроле за полнотой исчисления  налога налоговый орган усомнился  в правильности применения налогоплательщиком цены сделки (п. 3 ст. 40 НК РФ);

- акты о совершении  лицом, не являющимся налогоплательщиком, налоговым агентом, нарушений  законодательства о налогах и  сборах (п. 1 ст. 101, п. 8 ст. 101.1 НК РФ);

- решения, принятые  вышестоящими налоговыми органами по итогам рассмотрения первичных жалоб, и т.д.

Порядок и сроки  обращения в вышестоящий налоговый  орган или к вышестоящему должностному лицу изложены в ст. ст. 139 и 101.2 НК РФ.

Административное  обжалование решений налоговых  органов.

По мнению ИФНС, поскольку налогоплательщик не обжалует решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в порядке досудебного урегулирования спора в УФНС, его заявление в суд о признании ненормативных актов недействительными должно быть оставлено без рассмотрения.

Практика показывает, что суд, признавая позицию ИФНС правомерной, в судебном порядке решения (как не вступившие, так и вступившие в законную силу) могут быть обжалованы только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Досудебный порядок обжалования, установленный в ст. 101.2 НК РФ, применяется также к решениям по итогам налоговой проверки, связанной с разрешением вопроса о возмещении налога на добавленную стоимость. Иное системное толкование приведенных норм придаст положениям п. 5 ст. 101.2 и ст. 176 НК РФ смысл, расходящийся с их содержанием²⁰.

Судебный способ защиты прав налогоплательщиков

После того как  досудебная стадия пройдена или если налоговый спор имеет своим предметом  действие или бездействие чиновников, налогоплательщик может переходить к следующей стадии - судебному спору. Данное право предоставлено ему ст. ст. 137, 138 НК РФ. Выбор "вида" суда в данном случае зависит от личности налогоплательщика. Если он юридическое лицо, то обращаться надо в арбитражный суд, если физическое - то в суд общей юрисдикции.

Судебный способ защиты начинается с написания заявления  об обжаловании решений, действий (бездействия) налогового органа в суд.

Жалобы (исковые  заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных  лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами.

В случае если данное заявление (жалоба) подано юридическим  лицом, то оно рассматривается арбитражным судом в соответствии с правилами гл. 24 АПК РФ, посвященной рассмотрению дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц.