Общая характеристика налогового спора как экономической категории

1) налоговые  споры о характере и уровне  административного, инвестиционного,  торгового или иного взаимодействия  субъектов налоговых отношений;

2) споры об  обеспечении единого подхода  ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;

3) споры об  обязательном представлении налоговой  декларации;

4) споры, связанные  с порядком осуществления налоговых  проверок и оформлением их  результатов;

5) споры о  сроках давности взыскания налоговых  санкций;

6) споры в  связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;

7) споры в  связи с неумышленным (ошибочным)  занижением налоговой базы налогоплательщиком;

8) споры, вытекающие  из коллизий налогового законодательства  и законодательства о пенсионном  страховании⁷.

И.В. Цветков предлагает разграничивать налоговые споры на следующие три основные категории:

1) споры по  вопросам права - это такие  споры, в которых возникшие  между налогоплательщиком и налоговым  органом разногласия связаны  с различным толкованием и  (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства);

2) споры по  вопросам факта - это такие  споры, в которых возникшие  между налогоплательщиком и налоговым  органом разногласия связаны  с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика;

3) процедурные  споры - это споры, в которых  налогоплательщик ссылается на  допущенные налоговым органом  нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях⁸.

В качестве классификации  налоговых споров может быть положено отраслевое институциональное разграничение  областей права по группе регулируемых правоотношений, т.е. по предмету отрасли, подотрасли или института права, с учетом особенностей их взаимосвязи с налоговыми правоотношениями.

В соответствии с этим споры в связи с взиманием  налогов и сборов можно разделить  на следующие группы:

1) споры по вопросам применения норм налогового права, в том числе споры в связи с привлечением к налоговой ответственности;

2) споры и  дела о привлечении к ответственности  за несоблюдение законодательства  о налогах и сборах, вытекающие  из реализации налоговыми и  правоохранительными органами полномочий по контролю за соблюдением российского законодательства (за исключением дел по привлечению к налоговой ответственности);

3) споры по  вопросу о конституционности  актов законодательства о налогах  и сборах;

4) споры, возникающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами их полномочий по контролю за соблюдением порядка осуществления предпринимательской или иной хозяйственной или некоммерческой деятельности (например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, защите прав потребителей и др.)⁹.

1.2 Причины возникновения  налогового спора. Зарубежный опыт разрешения конфликтных ситуаций в сфере налогообложения

Причин, по которым  разворачиваются судебные налоговые  споры, много. Это связано и с очевидными недочетами Налогового кодекса, и с отсутствием единой судебной практики, и с неправильными формулировками исковых заявлений, которые предъявляют налоговые органы налогоплательщику по результатам проверки.

Чаще всего  причиной возникновения налогового спора является несовершенство и постоянные изменения в налоговом законодательстве, а также некомпетентность сотрудников органов налоговой службы, которые усматривают нарушения там, где законодательно их не существует. В результате возникают налоговые споры, решение которых проводится в судебном порядке. К основным причинам налоговых споров можно отнести:

1. Отказ налоговой в возмещении налогоплательщику НДС, причем, зачастую отказ ничем не обоснован.
2. Привлечение юридических и физических лиц к ответственности после проведения налоговых проверок, тогда как первые, в свою очередь, не согласны с решением налоговой и отказываются подписывать акт проверки.
3. Арест счетов предприятий, организаций или ИП.
4. Наложение штрафов и незаконные штрафные санкции.
5. Завышенные суммы налогов.
6. Игнорирование ИФНС запросов налогоплательщиков.

Наиболее распространенной причиной и, вместе с тем, грубым нарушением со стороны органов налоговой  службы, является наложение на налогоплательщика  незаконных штрафных санкций, что происходит из-за игнорирования порядка и принципов налогового контроля. Но чтобы доказать данный факт, необходима помощь опытного налогового адвоката, так как самостоятельно вести борьбу с ИФНС ввиду объемности законодательной базы – процесс довольно сложный.

Зарубежный  опыт разрешения конфликтных ситуаций в сфере налогообложения

Вопрос о процедуре такого обжалования решается в различных странах неодинаково. Изучение порядка и процедур рассмотрения налоговых споров за рубежом, с одной стороны, позволяет обнаружить возможное предвосхищение развития системы органов, рассматривающих налоговые споры, в России. С другой стороны, подобное исследование позволяет извлечь определенные положительные наработки и использовать зарубежный опыт в целях повышения эффективности разрешения налоговых споров.

В настоящее время наблюдается  тенденция к созданию в большинстве  государств центрального административного  органа, который занимается контролем  за сбором налогов¹⁰.

В мировой практике используются различные варианты организации налогового администрирования. В любом случае целью создания таких органов является обеспечение эффективного функционирования системы налогообложения, а также должного уровня поступления налоговых доходов в бюджет. При этом органы налогового администрирования подразделяются на три группы: отвечающие за осуществление налоговой политики; непосредственно взимающие налоги и сборы и контролирующие их уплату; обладающие отдельными полномочиями в налоговой сфере¹¹.

Налоговый контроль в зарубежных странах осуществляется органами, имеющими различные организационные территориальные уровни. Чаще всего их организация связана с государственным устройством, а также может определяться иными критериями (например, исходя из оборотов предприятия). Так, в ФРГ, Испании, Италии существуют национальные (федеральные) органы контроля, а в Королевстве Нидерланды, Канаде, США имеются государственные структуры, организованные по группам налогоплательщиков в национальном масштабе, но внедренные на региональном уровне.

Отличительной чертой осуществления мероприятий налогового контроля, оформления их результатов является тесное взаимодействие налогового органа и налогоплательщика. В данном случае важными являются нормы, имеющиеся в большинстве государств и позволяющие достичь соглашения между указанными лицами по вопросу правильности исчисления и уплаты налога. Такая возможность наблюдается на всех стадиях налогового спора от оформления результатов налоговой проверки до обжалования принятого налоговым органом решения. В большинстве стран проверяющее лицо обязано проводить встречу с налогоплательщиком, в течение которой стороны проверяют представленные налогоплательщиком и исследованные налоговым органом документы и обсуждают предложения по внесению изменений (исправлению допущенных ошибок). Такое положение либо прямо закрепляется на законодательном уровне, либо следует из сложившейся практики.

Например, по законодательству США налоговый инспектор предварительно договаривается о дате первой встречи  с налогоплательщиком по телефону, которая впоследствии фиксируется в письменном уведомлении налогоплательщика. Основная задача первой беседы - получить больше информации о налогоплательщике. По результатам проведенных мероприятий у налогового органа и налогоплательщика имеется возможность договориться о сумме доначислений, произведенных налоговым органом. Главная цель проверки в англосаксонских странах состоит в том, чтобы дойти до компромисса, заключить соглашение. Широкие полномочия предоставляются в связи с этим налоговым инспекторам. Заключение подобного соглашения приводит не только к быстрому урегулированию спора, но также к сокращению санкций, процентов за просрочку платежа¹². Нормы о компромиссном решении налогового спора имеются и в законодательстве Украины. Следует отметить, что заключение подобного соглашения представляет собой четко регламентированную процедуру, включающую обоснование необходимости и возможности заключения такого соглашения, а также последующее согласование такого соглашения несколькими должностными лицами налоговых органов разных уровней, что препятствует развитию коррупции в данной сфере¹³.

Важным вопросом при рассмотрении налогового спора, связанного с обжалованием решения  налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, является обязательность его обжалования в досудебном порядке. В законодательстве большинства стран, входящих в Организацию экономического сотрудничества и развития, условием возникновения у налогоплательщика права на обращение в суд с жалобой на решение налогового органа является обязательное обжалование этого решения в административном порядке. В некоторых странах (в Австралии, Италии, Новой Зеландии, Турции) перед обращением в суд налогоплательщик должен полностью исполнить оспариваемое налоговое обязательство. Во Франции и Португалии исполнение требования об уплате налога на период его обжалования приостанавливается только при условии предоставления достаточных гарантий со стороны налогоплательщика. В других странах (Австрия, Бельгия, Канада, США, Финляндия) обжалование приостанавливает взимание скорректированной суммы налога. Однако, как правило, это приостановление действует только на период рассмотрения первичной жалобы, последующее же обжалование сопряжено с необходимостью исполнения налогового обязательства¹⁴.

Система органов, которые рассматривают налоговые  споры, также существенно отличается. В Соединенном Королевстве Великобритании и Северной Ирландии большинство  налоговых споров рассматривается  квазисудебными органами - трибуналами. Передача дела в Высокий суд происходит только на стадии рассмотрения апелляций на решения трибуналов. Палата лордов выступает как высшая судебная (апелляционная) инстанция страны по особо важным налоговым делам¹⁵. Система независимых квазисудебных органов позволяет разгрузить суды, разрешая возникшие конфликты уже на первых стадиях взаимодействия налогового органа и налогоплательщика. Использование механизмов переговорного процесса, меньшая формализация процедур позволяют достичь скорейшего урегулирования спора, сократить сроки его рассмотрения.

В последнее  время достаточно большое количество работ посвящено процедурам разрешения налоговых споров в США. Данный интерес обусловлен фактом того, что лишь небольшое число налоговых споров доходит до суда. Почти 90% обращений налогоплательщиков разрешается в административном порядке - через Службу внутренних доходов.

Управление  по рассмотрению жалоб Службы внутренних доходов рассматривает налоговые споры в российском понимании административной процедуры. Его деятельность регулируется в том числе Законом об административном процессе. Как отмечает А.Е. Егоров, рассмотрение налогового спора в Управлении не требует больших временных и денежных затрат и выступает эффективной альтернативой судебному разбирательству¹⁶.

Обзор зарубежного опыта рассмотрения налоговых споров позволяет сделать вывод о разнообразии механизмов разрешения налоговых споров. Система органов налогового администрирования, а также понятие, пределы налоговой проверки, полномочия проверяющих, гарантии прав налогоплательщиков существенно отличаются. Несмотря на отсутствие единства среди государств в отношении определения сроков проведения и видов налоговой проверки, обязательности уведомления налогоплательщика о начале проверки, целью налоговой проверки является контроль за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов.

Общие тенденции  развития процедур рассмотрения налогового спора в зарубежных государствах сводятся к тому, что такие государства  можно подразделить на следующие  группы: те, которые предусматривают  возможность альтернативного порядка обжалования решения налогового органа; те, которые устанавливают административный порядок в качестве обязательного условия последующего предъявления иска в суд. При этом в каждой стране устанавливаются свои особенности разрешения налоговых споров в том либо ином порядке.

О том, что налоговые споры  требуют особого порядка их разрешения, свидетельствует создание в зарубежных государствах специальных органов  или подразделений, в компетенцию  которых входит исключительно рассмотрение налоговых споров. Так, возможны следующие типы организации рассмотрения налоговых споров: функционирование в структуре налогового органа подразделения, которое занимается урегулированием налоговых споров в досудебном порядке; наличие независимого органа вне структуры налогового органа, рассматривающего споры в административном порядке; формирование квазисудебных органов; наличие в судебной системе специализированного суда, в компетенцию которого входит рассмотрение исключительно налоговых споров; рассмотрение споров общими судами, входящими в судебную систему. исключительно с нарушением им процесса проведения проверки, защита прав налогоплательщика не может считаться гарантированной.